[摘 要]在經(jīng)歷了一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間過渡后，國家審計(jì)的立法型審計(jì)體制最終必將形成。這樣，一方面，國家審計(jì)從國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控體系中脫離出來，成為國家宏觀控制的再控制，亦即從國家行政職能中脫離出來，成為立法機(jī)關(guān)監(jiān)督行政職能的手段時(shí)，其作用必將得到充分的發(fā)揮。

　　[關(guān)鍵詞] 國家審計(jì),審計(jì)文化,建設(shè)途徑

　　審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，審計(jì)物質(zhì)文化是基礎(chǔ)，審計(jì)制度文化是保障，審計(jì)精神文化是動(dòng)力。在新的歷史條件下，為推動(dòng)審計(jì)事業(yè)的科學(xué)發(fā)展，必須高度重視審計(jì)文化的培育與構(gòu)建。本文就我國國家審計(jì)文化建設(shè)的有效途徑談以下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)，以就教于廣大審計(jì)理論與實(shí)踐工作者。

　　一、 牢固樹立科學(xué)的審計(jì)文化觀，

　　為有效建設(shè)國家審計(jì)文化提供先進(jìn)的理念依據(jù)。

　　“堅(jiān)持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人的全面發(fā)展”這一科學(xué)的發(fā)展觀已成為我黨帶領(lǐng)全國人民全面建設(shè)小康社會(huì)的重要指導(dǎo)思想。在這先進(jìn)的思想指導(dǎo)下，我們要樹立科學(xué)的審計(jì)發(fā)展觀，科學(xué)的審計(jì)發(fā)展觀應(yīng)該是審計(jì)發(fā)展與我國政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面發(fā)展的協(xié)調(diào)，是依法審計(jì)與促進(jìn)民主法制建設(shè)的協(xié)調(diào)，是審計(jì)人員與先進(jìn)技術(shù)的協(xié)調(diào)，是審計(jì)文化與社會(huì)主義精神文明的協(xié)調(diào)。進(jìn)而我們要牢固樹立科學(xué)的審計(jì)文化觀，科學(xué)的審計(jì)文化觀，一方面是指審計(jì)文化自身的全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)的發(fā)展觀念;另一方面，也是指科學(xué)的審計(jì)文化還是引領(lǐng)審計(jì)事業(yè)健康發(fā)展的一種先進(jìn)文化。2006年3月21日李金華審計(jì)長(zhǎng)在接受由ACCA(特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì))全球會(huì)長(zhǎng)方士達(dá)先生向其授予的“ACCA會(huì)長(zhǎng)會(huì)計(jì)行業(yè)成就全球獎(jiǎng)”后的講話中指出：[1] “當(dāng)今的世界，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)法治與誠信的世界。國家治理的優(yōu)化、政府責(zé)任的落實(shí)，離不開國家審計(jì)的保駕護(hù)航;搭建科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)、建設(shè)有效的內(nèi)控機(jī)制，少不了內(nèi)部審計(jì)的辛勤付出;而披露誠實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息、提供專業(yè)獨(dú)到的審計(jì)意見，還需要社會(huì)審計(jì)的不懈努力。法治的國家誠信的企業(yè)、可靠的交易，是我們共同追求的目標(biāo)，也是世界經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長(zhǎng)的重要保證。當(dāng)今的世界，還應(yīng)當(dāng)是一個(gè)創(chuàng)新與發(fā)展的世界。日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、日益短缺的自然資源、日新月異的信息技術(shù)，都需要國際會(huì)計(jì)審計(jì)同行考慮如何去面對(duì)。積極采用信息技術(shù)，努力實(shí)施效益審計(jì)，大力開展環(huán)境審計(jì)，構(gòu)建和諧社會(huì)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，將成為會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)人士在21世紀(jì)的全新課題。”審計(jì)長(zhǎng)的這番講話，客觀地分析了審計(jì)文化建設(shè)所面臨的形勢(shì)，在這全新的形勢(shì)下，我們要增強(qiáng)創(chuàng)新意識(shí)，弘揚(yáng)創(chuàng)新精神，提高創(chuàng)新能力，牢固樹立全新的審計(jì)文化理念：1、樹立共性與個(gè)性并重的理念。審計(jì)文化的共性是指審計(jì)組織系統(tǒng)是處于社會(huì)大系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，各個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)的組織文化都是具有一些共同的前提條件和客觀條件。審計(jì)文化建設(shè)中的個(gè)性，一是指審計(jì)文化建設(shè)要有中國特色，即要繼承和發(fā)揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)文化中的優(yōu)秀精華;二是指要有社會(huì)主義特色，要體現(xiàn)出社會(huì)主義發(fā)展階段的實(shí)際和需要;三是指要有審計(jì)機(jī)關(guān)的特色，即國家經(jīng)濟(jì)獨(dú)立監(jiān)督部門的特色。2、樹立持續(xù)性與漸進(jìn)性并重的理念。審計(jì)文化精神、價(jià)值觀念的培育是一個(gè)長(zhǎng)期過程，文化的吸收和采納要經(jīng)過歷史的鑒別。審計(jì)文化建設(shè)首先要制定發(fā)展戰(zhàn)略，納入長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃之中，其次要有必要的規(guī)章制度，并抓住日常生活中的典型事件，作為文化建設(shè)的契機(jī)。審計(jì)文化的形成和發(fā)展是一個(gè)持續(xù)不斷的過程，也是一個(gè)漸進(jìn)發(fā)展的過程。3、樹立整體性與層次性并重的理念。在審計(jì)文化建設(shè)中，必須在整體結(jié)構(gòu)中給它以正確的定位，堅(jiān)持系統(tǒng)的觀點(diǎn)，正確協(xié)調(diào)和處理各類關(guān)系。審計(jì)文化建設(shè)還必須具有層次性，高層、中層和低層要依次展開，長(zhǎng)期、中期和短期要相互照應(yīng)，前后銜接。此外，我們還要樹立傳承與創(chuàng)新并重的理念以及內(nèi)化與外化并重的理念等。我們要用這一系列全新的審計(jì)文化理念來指導(dǎo)我國審計(jì)文化建設(shè)的各項(xiàng)工作。

　　二、 加強(qiáng)審計(jì)法律規(guī)范建設(shè)，

　　為有效建設(shè)國家審計(jì)文化提供有力的法律保障。

　　法治的建立的核心在于權(quán)力要有制衡和監(jiān)督[2] 。實(shí)踐表明：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)法律建設(shè)中的一些深層文化的傳統(tǒng)弊病需要得到解決，從而為審計(jì)文化的培育掃清障礙。首先，立法要體現(xiàn)公平、公正、統(tǒng)一的原則，通過改革立法程序，加強(qiáng)聽證工作，公開立法意見，廣開言路，同時(shí)強(qiáng)化監(jiān)督和立法審查機(jī)制;其次，修法和立法程序要公開，這是法律文化的最高形式——法律文明的體現(xiàn);再次，要樹立執(zhí)法公正、執(zhí)法文明的意識(shí)，在公正執(zhí)法過程中獲得社會(huì)認(rèn)同，在文明執(zhí)法中贏得社會(huì)尊重。只有真正的實(shí)踐文明的審計(jì)法律建設(shè)，才能為審計(jì)文化的培育提供有力地保證。筆者以為，國家審計(jì)法律規(guī)范建設(shè)的主要路徑如下：

　　(一)修訂《憲法》有關(guān)條款。我國現(xiàn)行審計(jì)制度是根據(jù)1982年的《憲法》第九十一條和第一百零九條規(guī)定而建立起來，再通過1995年的《審計(jì)法》予以細(xì)化和落實(shí)的。2006年2月28日，我國對(duì)《審計(jì)法》作了修訂，此次修訂雖然在健全審計(jì)監(jiān)督機(jī)制、完善審計(jì)監(jiān)督職責(zé)、加強(qiáng)審計(jì)手段、規(guī)范審計(jì)監(jiān)督行為四個(gè)方面強(qiáng)化了審計(jì)的效力，但未解體制難題。在新的形勢(shì)下，其無論在“審計(jì)為誰服務(wù)”、“審計(jì)機(jī)關(guān)如何設(shè)置”、“審計(jì)監(jiān)督誰”、“審計(jì)監(jiān)督什么”以及“審計(jì)工作如何開展”等方面都存在一些問題。如在“審計(jì)為誰服務(wù)”方面，明顯的存在兩大缺憾：一方面，現(xiàn)行審計(jì)制度中缺乏審計(jì)監(jiān)督直接服務(wù)于人大立法機(jī)關(guān)的可操作性的法律規(guī)定，人大不是審計(jì)的服務(wù)重點(diǎn)，國家審計(jì)也沒有主動(dòng)為人大服務(wù)的法定職責(zé)。另一方面，審計(jì)結(jié)果的對(duì)外披露同樣在憲法和審計(jì)法中缺乏規(guī)定，如何披露、披露什么以及披露程度等問題更大程度上決定于政府。據(jù)法學(xué)專家研究表明：未來憲法思想和政治體制的發(fā)展變化最終會(huì)對(duì)我國現(xiàn)行的審計(jì)制度及審計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生重大影響。[3] 人大立法機(jī)關(guān)由于《審計(jì)法》受到上位法《憲法》的相關(guān)規(guī)定之限制，故要想修訂《審計(jì)法》，就必須先修改《憲法》的有關(guān)條款。

　　(二)完善審計(jì)法律、法規(guī)體系。從審計(jì)立法的發(fā)展趨勢(shì)和審計(jì)文化建設(shè)的要求來看，審計(jì)法律、法規(guī)體系在以下方面尚待進(jìn)一步完善：一要適時(shí)再次修訂《審計(jì)法》，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)體制上的重大突破;二要充實(shí)完善有關(guān)財(cái)政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)中與審計(jì)監(jiān)督有關(guān)的內(nèi)容;三要通過審計(jì)實(shí)踐積極提出對(duì)有關(guān)財(cái)政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)立、改、廢的建議;四要搞好審計(jì)法律、法規(guī)與其他法律的銜接工作，使審計(jì)法律規(guī)范形成一個(gè)嚴(yán)密的體系，保障審計(jì)法律、法規(guī)的全面貫徹執(zhí)行;五要完善審計(jì)法律與法規(guī)的配套工作。

　　(三)完善審計(jì)規(guī)章和準(zhǔn)則體系。國家審計(jì)規(guī)章體系是由審計(jì)署以及國務(wù)院其他部門和各級(jí)人民政府制定的與國家審計(jì)有關(guān)的行政規(guī)章構(gòu)成的體系，是法律效力等級(jí)相對(duì)較低的國家審計(jì)規(guī)范的集合。審計(jì)準(zhǔn)則體系主要由國家審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)操作指南三個(gè)層次構(gòu)成。在完善審計(jì)規(guī)章和審計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，應(yīng)持以下原則和指導(dǎo)思想：一是按照審計(jì)法律規(guī)范體系的內(nèi)在要求，以《審計(jì)法》及其實(shí)施條例為基礎(chǔ)，制定與之相配套的一系列準(zhǔn)則，保障審計(jì)法律、法規(guī)全面正確的貫徹執(zhí)行;二是堅(jiān)持客觀、統(tǒng)一、效率的原則，從審計(jì)工作實(shí)際出發(fā)，促進(jìn)審計(jì)工作效率的提高;三是遵循相關(guān)、科學(xué)、簡(jiǎn)便的原則，建立起相互配套，操作性強(qiáng)的審計(jì)準(zhǔn)則體系;四是借鑒國外先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，體現(xiàn)國內(nèi)外公認(rèn)的審計(jì)原則;五是分清輕重緩急，先易后難，重點(diǎn)突破，分期實(shí)施，成熟一個(gè)發(fā)布一個(gè)，切實(shí)保證審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量;六是對(duì)原有的審計(jì)規(guī)范作進(jìn)一步修訂、補(bǔ)充和完善。

　　三、加大審計(jì)體制革新力度，

　　為有效建設(shè)國家審計(jì)文化奠定雄厚的政治基礎(chǔ)。

　　(一)力求構(gòu)建立法型國家審計(jì)體制。獨(dú)立性是國家審計(jì)的“生命線”，而審計(jì)組織的獨(dú)立性是審計(jì)獨(dú)立性的核心，只有組織獨(dú)立性得到保證，才能保證審計(jì)在工作上、人員上、經(jīng)費(fèi)上等諸方面的獨(dú)立。我國目前實(shí)行行政型審計(jì)體制，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。國務(wù)院是最高權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，而審計(jì)機(jī)關(guān)作為執(zhí)行機(jī)關(guān)的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機(jī)關(guān)自身，力度肯定會(huì)受到一定的影響，特別是政府某些行政活動(dòng)有悖于法律，或在行政活動(dòng)中存在短期行為，或者發(fā)生區(qū)域利益、行政級(jí)次利益、部門單位利益等相互之間發(fā)生沖突時(shí)，尤其會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性?？v觀世界各國的審計(jì)體制，結(jié)合我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及審計(jì)事業(yè)自身發(fā)展的規(guī)律，我國的審計(jì)體制應(yīng)逐步由行政型審計(jì)體制向立法型審計(jì)體制轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變需要在以下幾個(gè)方面實(shí)現(xiàn)突破：1、在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，設(shè)立國家審計(jì)院。在全國人民代表大會(huì)下設(shè)最高國家審計(jì)院，與國務(wù)院、最高人民法院及最高人民檢察院處于相同級(jí)別的地位，形成“一府三院”。在縣級(jí)(含縣級(jí))以上的地方各級(jí)人民代表大會(huì)下設(shè)地方審計(jì)院，其無論在行政上，還是在業(yè)務(wù)上均由最高國家審計(jì)院直接領(lǐng)導(dǎo)。同時(shí)，在重點(diǎn)地區(qū)和部門由最高國家審計(jì)院設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，代表最高國家審計(jì)院行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，負(fù)責(zé)對(duì)派駐地區(qū)的審計(jì)監(jiān)督工作。這樣，全國的審計(jì)工作，在全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下展開，且由最高國家審計(jì)院對(duì)全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)負(fù)責(zé)，并向其報(bào)告工作。[4]2、在人員配備上，實(shí)行任命制和聘任制。(1)國家審計(jì)院負(fù)責(zé)人實(shí)行任命制。最高國家審計(jì)院長(zhǎng)由國家主席提名，由全國人民代表大會(huì)決定，國家主席任免。并實(shí)行審計(jì)院長(zhǎng)長(zhǎng)期任職制。這樣，使審計(jì)院長(zhǎng)職務(wù)不受國家主席與政府任期的影響，從而在客觀上有效地保證了審計(jì)院長(zhǎng)獨(dú)立地開展各項(xiàng)工作。地方各級(jí)審計(jì)院負(fù)責(zé)人由上一級(jí)國家審計(jì)院負(fù)責(zé)人提名，由本級(jí)人民代表大會(huì)決定任免，并報(bào)上級(jí)審計(jì)院備案。(2)各級(jí)國家審計(jì)院的工作人員實(shí)行聘任制。首先，由國家審計(jì)院和國家有關(guān)組織、人事部門聯(lián)合制定并發(fā)布各級(jí)、各類審計(jì)人員崗位任職資格條件;然后，根據(jù)以上條件進(jìn)行分別招聘錄用;最后，要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)和考核，以確保不符合以上資格條件者不得進(jìn)入各級(jí)國家審計(jì)院。(3)借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，嘗試實(shí)行國家審計(jì)人員職業(yè)化制度。審計(jì)人員實(shí)行審計(jì)官制度，審計(jì)官既不是公務(wù)員，也不是檢察官和法官，而是由專門法律(如審計(jì)組織法)規(guī)定的國家的一種專業(yè)官員，其地位是獨(dú)立的，無過錯(cuò)或失誤不得調(diào)離和免職。3、在體制建立上，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。為適應(yīng)新形勢(shì)下對(duì)國家財(cái)政進(jìn)行有效監(jiān)督的需要，在立法型國家審計(jì)模式下，應(yīng)實(shí)行審計(jì)院垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即省、市、縣國家審計(jì)院的人事、業(yè)務(wù)及經(jīng)費(fèi)等均由最高國家審計(jì)院實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。4、在地位確立上，國家審計(jì)超然獨(dú)立。立法型國家審計(jì)模式下的國家審計(jì)是國家政權(quán)的一個(gè)組成部分，并在政權(quán)結(jié)構(gòu)中占有重要的地位。國家審計(jì)權(quán)獨(dú)立于其他權(quán)力，不受其他權(quán)力的干涉，以實(shí)現(xiàn)和維護(hù)人民的意志和利益為最高原則。國家審計(jì)權(quán)與國家其他權(quán)利之間形成監(jiān)督和制約機(jī)制。5、在職權(quán)范圍上，國家法律明確賦予。就國家審計(jì)職責(zé)而言，幾乎涉及政府的全部行為，并以公共財(cái)政為審計(jì)主要對(duì)象，包括公共財(cái)政涉及的國家權(quán)力、法律法規(guī)、社會(huì)保障等公共利益和公共需要的所有“產(chǎn)品”和“勞務(wù)”，并把政府績(jī)效審計(jì)列為工作重點(diǎn)。同時(shí)，國家審計(jì)具有鑒證和評(píng)價(jià)等職責(zé)。就國家審計(jì)的權(quán)限而言，國家法律賦予其神圣的權(quán)力，主要有：檢查權(quán)、調(diào)查權(quán)、采取強(qiáng)制措施權(quán)、處理處罰權(quán)、報(bào)告權(quán)、公告權(quán)及建議權(quán)等。

　　從而理順了委托者、獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者和公共資財(cái)管理責(zé)任承擔(dān)者之間的審計(jì)關(guān)系，真正體現(xiàn)國家審計(jì)“政府花錢、人民監(jiān)督”的本質(zhì)和執(zhí)行與監(jiān)督相分離的原則。另一方面，改變了現(xiàn)行審計(jì)體制的內(nèi)部監(jiān)督色彩，徹底擺脫了政府行政行為的影響，成為真正獨(dú)立意義上的外部監(jiān)督，在客觀上保證了審計(jì)組織的獨(dú)立性。

　　(二)逐步完善審計(jì)結(jié)果公告制度。審計(jì)署法制司王秀明司長(zhǎng)于2006年2月在中國審計(jì)學(xué)會(huì)的理事論壇上提出，推行審計(jì)結(jié)果公告制度的重要意義具體表現(xiàn)在四個(gè)“有利于”：[5] 一是有利于擴(kuò)大審計(jì)的影響，進(jìn)一步樹立審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威;二是有利于增強(qiáng)審計(jì)工作的透明度，發(fā)揮社會(huì)輿論的監(jiān)督作用;三是有利于把審計(jì)工作置于全社會(huì)監(jiān)督之下，促進(jìn)提高審計(jì)工作水平;四是有利于維護(hù)國家的民主制度，促進(jìn)依法行政。審計(jì)結(jié)果公告制度執(zhí)行中存在的問題和困難，應(yīng)引起高度重視，采取有效措施，逐步加以解決，當(dāng)前應(yīng)重點(diǎn)注意把握好以下幾點(diǎn)：一是積極穩(wěn)妥，循序漸進(jìn)，逐步擴(kuò)大公告范圍;二是及時(shí)總結(jié)，嚴(yán)格規(guī)范，不斷完善公告制度;三是借鑒國際通行做法，建立適合對(duì)外公告的審計(jì)制度;四是嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)，有效防范審計(jì)結(jié)果公告的風(fēng)險(xiǎn)。