摘要：會(huì)計(jì)核算的重要事項(xiàng)之一就是增值稅的核算，目前，增值稅會(huì)計(jì)核算方法主要是稅法導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”模式，經(jīng)過多年的實(shí)踐與應(yīng)用顯現(xiàn)出諸多缺陷和弊端，本文通過增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問題和局限性，對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)核算方法提出了“財(cái)稅分流”這一會(huì)計(jì)核算方法的理念，從會(huì)計(jì)方法的選擇、科目的設(shè)置等進(jìn)行了一系列闡述，它為解決這些問題提供一些幫助，對(duì)增值稅的核算有一些借鑒作用。

　　關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì)計(jì)核算;會(huì)計(jì)科目、財(cái)稅合一、財(cái)稅分流

　　一、增值稅會(huì)計(jì)核算方法的局限性

　　1、違背了實(shí)際成本的原則：一般納稅人在購進(jìn)貨物時(shí)實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購費(fèi)用和增值稅，而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的要求，買價(jià)和采購費(fèi)用計(jì)入貨物成本，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來，據(jù)此反應(yīng)存貨成本。

　　2、同一企業(yè)之間、不同企業(yè)之間缺乏可比性。

　　(1)從單個(gè)一般納稅人企業(yè)看，若取得了專用發(fā)票，其存貨成本包括買價(jià)，采購費(fèi)，不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額;若取得了普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中包括買價(jià)，采購費(fèi)以及付出的進(jìn)項(xiàng)稅額，即前者按價(jià)稅分離核算，后者按含稅價(jià)核算。使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

　　(2)從不同企業(yè)看一般納稅人存貨成本價(jià)稅分離，不包括進(jìn)項(xiàng)稅額;小規(guī)模納稅人存貨成本價(jià)稅合一，包含進(jìn)項(xiàng)稅額。造成不同類型企業(yè)存貨成本計(jì)價(jià)缺乏可比性。

　　(3)不同企業(yè)的銷售收入額也存在不可比性：例如：含稅的銷售額為117.00元時(shí)，對(duì)于一般納稅人企業(yè)不含稅的銷售額為100.00元;而但對(duì)于小規(guī)模納稅人企業(yè)不含稅的銷售額為113.59元，這樣一般納稅人企業(yè)與小規(guī)模納稅人企業(yè)缺乏可比性。

　　3、增值稅的核算不符合配比性原則，按同一基礎(chǔ)計(jì)稅卻實(shí)行不同的核算原則，商業(yè)企業(yè)必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣，付款扣稅法體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制，而工業(yè)企業(yè)為購進(jìn)貨物入庫后申報(bào)抵扣，這種貨到扣稅法未體現(xiàn)任何原則，使得增值稅會(huì)計(jì)核算缺乏一致性。同一計(jì)稅基礎(chǔ)，采用不同的扣稅原則，從宏觀角度看同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比，未真正貫徹配比原則。在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕。抵扣時(shí)間不同造成工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)的稅負(fù)差異，有失公平。

　　4、對(duì)賒銷和賒購的會(huì)計(jì)處理不符合公平原則：

　　賒購時(shí)，借：材料采購：

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

　　貸：應(yīng)付帳款

　　賒銷時(shí)，借：應(yīng)收帳款

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

　　主營業(yè)務(wù)收入

　　(1)稅款的支付上不公平，賒購時(shí)不必付出貨幣，其進(jìn)項(xiàng)稅額即可抵扣銷項(xiàng)稅額，從而減少貨幣資金流出企業(yè)，賒銷時(shí)未收到貨幣資金就實(shí)際交納稅款;使貨幣資金先流出了企業(yè)。

　　(2)應(yīng)收賬款壞賬損失中包含的已納增值稅處理顯失公平，賒銷應(yīng)收賬款中壞賬損失包括貨款和增值稅，二者均作為企業(yè)的壞賬損失，其包含的一納增值稅即不允許抵扣，也不予以退稅，對(duì)壞賬中的增值稅銷項(xiàng)稅額并不做任何處理顯失妥當(dāng)，銷售方企業(yè)不僅要損失銷售款，還要擔(dān)負(fù)不應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的增值稅款，從而受到雙重?fù)p失;而賒購中出現(xiàn)無法支付的帳款時(shí)，貨款收益和已抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，均作為企業(yè)的收益。若賒購，賒銷業(yè)務(wù)金額較大，這種不公平就顯現(xiàn)出來了。

　　5、與納稅人的納稅能力相脫節(jié)

　　當(dāng)納稅人采取分期收款發(fā)出商品以處的結(jié)算方式，銷售或提供勞務(wù)時(shí)，只要實(shí)現(xiàn)了銷售，即使未收到貨款也承擔(dān)了墊付稅款的義務(wù)，并要在規(guī)定的時(shí)間交納稅款，如果應(yīng)收帳款不能及時(shí)收回，納稅人承受雙重壓力，一方面制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)發(fā)生的費(fèi)用得不到補(bǔ)償，另一方?jīng)]有形成稅款支付能力，確要按規(guī)定墊付稅款，與企業(yè)的支付能力不符。

　　6、增值稅會(huì)計(jì)核算不適應(yīng)其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

　　增值稅會(huì)計(jì)核算與其所處的環(huán)境是緊密相連的，由于我國增值稅實(shí)行的時(shí)間不長，設(shè)計(jì)其會(huì)計(jì)核算方法時(shí)考慮稅法要求過多，而考慮其宏觀環(huán)境不夠，使會(huì)計(jì)核算方法存在諸多問題：

　　(1)財(cái)稅合一的核算方法不適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，近年來世界經(jīng)濟(jì)朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本產(chǎn)品市場全球化，各國經(jīng)濟(jì)互相依賴性、互補(bǔ)性增強(qiáng)，有關(guān)各方都希望通過會(huì)計(jì)所提供的信息，可比性程度。在這種情況下采用財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式，會(huì)計(jì)目標(biāo)滿足納稅目的，而無法揭示一些重要的會(huì)計(jì)信息，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性，勢必造成各國的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

　　(2)財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)處理方法與所得稅的會(huì)計(jì)處理方法不協(xié)調(diào)，九四年實(shí)行的以增值稅和所得稅為主體稅種的稅制體系，構(gòu)成了納稅會(huì)計(jì)的主要部分，財(cái)政部九四年下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認(rèn)稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，對(duì)差異的處理可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，它標(biāo)志著所得稅會(huì)計(jì)由原來的財(cái)稅合一方式向財(cái)稅分流的方式過度。而九四年的增值稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用財(cái)稅合一的方式，從增值稅會(huì)計(jì)所處的宏觀環(huán)境來看，改變財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)處理方法才能適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大潮，適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

　　二、改進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)處理的建議與措施

　　1、價(jià)稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法。現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。在現(xiàn)有模式下，可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法，進(jìn)行價(jià)稅分離。這既符合成本核算原則，又對(duì)企業(yè)起到了相應(yīng)的制約，即促使企業(yè)認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，也記入“銷售費(fèi)用”科目。而作為小規(guī)模納稅人可以直接將增值稅記入“銷售費(fèi)用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。

　　2、按同一基礎(chǔ)計(jì)稅應(yīng)當(dāng)實(shí)行相同的核算原則，建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時(shí)，先計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，待支付款項(xiàng)時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。期末，“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)企業(yè)賒銷貨物時(shí)，先計(jì)人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待收到貨款時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項(xiàng)稅額。這樣，既可以防止納稅入利用沒有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。

　　3、統(tǒng)一進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間調(diào)整確認(rèn)銷項(xiàng)稅額入賬時(shí)間的賬務(wù)處理，可將工業(yè)企業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間改為貨到付款后，同時(shí)，將商業(yè)企業(yè)分期付款抵扣迸項(xiàng)稅額的時(shí)間改為分期付款時(shí)分期抵扣，遵循前面所提到的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

　　4、允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在這部分應(yīng)收賬款中實(shí)際包含了由銷貨方代繳的增值稅(銷項(xiàng)稅額)。而這部分增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負(fù)擔(dān)的，應(yīng)允許銷貨方要求退回增值稅的差額。大多數(shù)國家都有上述規(guī)定只是具體執(zhí)行方法不同。企業(yè)業(yè)務(wù)往來造成的貨款損失應(yīng)該由銷售企業(yè)自行負(fù)擔(dān)，但代繳增值稅卻也讓其負(fù)擔(dān)，則不太合理，也增加了銷售企業(yè)負(fù)擔(dān)。這時(shí)，可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。

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