[摘要] 審計人員檢查應(yīng)收賬款賬齡的目的是了解應(yīng)收賬款的可收回性，一般認(rèn)為，欠賬的時間越長，也就是賬齡越大，應(yīng)收賬款收回的可能性就越小，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備也就越多。但是，這種賬齡的劃分方法有3個不足之處，對于正確了解應(yīng)收賬款的可收回性有一定影響。

　　[關(guān)鍵詞] 應(yīng)收賬款,賬齡分析,審計

　　在審計應(yīng)收賬款時，審計人員往往要檢查應(yīng)收賬款的賬齡，了解應(yīng)收賬款的可收回性，并關(guān)注其壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分。應(yīng)收賬款賬齡審計從應(yīng)收賬款賬齡分析表的編制開始，以檢查賬齡劃分的正確性為基礎(chǔ)，對應(yīng)收賬款賬齡進(jìn)行分析，從而獲取相關(guān)的審計證據(jù)。

　　一、應(yīng)收賬款賬齡分析表的編制方法

　　應(yīng)收賬款的賬齡是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時間。對應(yīng)收賬款進(jìn)行賬齡分析，有利于評價銷售部門的經(jīng)營績效，加快貨款回收，減少壞賬損失;有利于會計報表使用者了解公司應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)情況，分析應(yīng)收賬款的質(zhì)量狀況，所以在年度會計報告中要求披露應(yīng)收賬款的賬齡。

　　在審計實(shí)務(wù)中，發(fā)生在本年內(nèi)的應(yīng)收賬款，賬齡視為1年之內(nèi)，如果應(yīng)收款項(xiàng)在本年中沒有收回，那么該款項(xiàng)的賬齡就相應(yīng)增加一年。目前，我國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號——年度報告的內(nèi)容與格式》中，將應(yīng)收賬款的賬齡劃分為4段，即1年以內(nèi)、1~2年、2~3年和3年以上，并給出應(yīng)收賬款賬齡分析表的參考格式，如表1所示。

　　第一，沒有按客戶劃分賬齡。筆者認(rèn)為，在劃分應(yīng)收賬款賬齡時，應(yīng)分別針對每一客戶來列示。因?yàn)椋瑧?yīng)收賬款發(fā)生壞賬的風(fēng)險大小不僅與賬齡有關(guān)系，也與應(yīng)收賬款客戶的信用等級有關(guān)系。當(dāng)然，根據(jù)重要性原則，對于不重要的或余額比較小的客戶可以予以匯總列示。

　　第二，沒有考慮應(yīng)收賬款是否在合同規(guī)定的時間內(nèi)，即信用期內(nèi)。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行賒銷時，銷售方通常會給購貨方一定的付款信用期，也就是清償貨款的期限。在信用期內(nèi)的應(yīng)收賬款，企業(yè)并不期望這些應(yīng)收賬款能馬上變現(xiàn)。這樣，對于同樣是賬齡為“1年以內(nèi)”的應(yīng)收賬款，超過信用期的應(yīng)收賬款與信用期未滿的應(yīng)收賬款其可收回性顯然不同。可以說企業(yè)壞賬的風(fēng)險正是存在于那些超過信用期的應(yīng)收賬款。可見，分析應(yīng)收賬款的賬齡必須區(qū)分哪些應(yīng)收賬款在信用期內(nèi)，哪些超過了信用期，使企業(yè)提供的應(yīng)收賬款信息更全面、更有用。

　　其二，賬齡時間段的劃分過于寬泛。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第十三條規(guī)定，資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)：(1)預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。(2)主要為交易目的而持有。(3)預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)(含一年)變現(xiàn)。(4)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。根據(jù)對流動資產(chǎn)的界定，應(yīng)收賬款屬于典型的流動資產(chǎn)，顯然目前賬齡分析中對賬齡的劃分過寬，既不符合應(yīng)收賬款流動資產(chǎn)的性質(zhì)，也不利于提高賬齡分析的準(zhǔn)確性，不能較好地了解應(yīng)收賬款的現(xiàn)狀。

　　國際通行做法是將1年之內(nèi)賬齡分為30天以內(nèi)、30~60天、60~90天、90~120天和120~360天;顯然，同樣在1年之內(nèi)的應(yīng)收賬款，賬齡為30天，與30~60天、60~90天、90~120天、120~360天的應(yīng)收賬款可收回的可能性差異較大。為了了解應(yīng)收賬款的可收回性而進(jìn)行的賬齡分析，應(yīng)謹(jǐn)慎劃分應(yīng)收賬款賬齡的時間段。

　　針對目前被審計單位編制的應(yīng)收賬款賬齡分析表中存在的上述問題，筆者認(rèn)為，審計人員應(yīng)要求被審計單位根據(jù)審計需要編制適當(dāng)?shù)馁~齡分析表或?qū)徲嬋藛T根據(jù)被審計單位的會計資料自己編制。財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》中規(guī)定了賬齡的確認(rèn)原則：采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收款項(xiàng)，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定;在存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)、且各筆應(yīng)收款項(xiàng)賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項(xiàng);如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)收賬款賬齡分析表應(yīng)當(dāng)以信用期為基礎(chǔ)，并按不同筆銷售發(fā)票來編制(如表2所示)。

　　在表2中，“信用期內(nèi)”這一欄，意味著尚未到合同約定的付款時間，應(yīng)收賬款信用期尚未滿，因此，企業(yè)并不期望這些應(yīng)收賬款會馬上變現(xiàn)。而“0~30天”這一欄，是已經(jīng)超過信用期30天以內(nèi)的應(yīng)收賬款，即逾期應(yīng)收賬款。其他依此類推。

　　二、檢查應(yīng)收賬款賬齡的正確性

　　當(dāng)被審計單位提供了期末的應(yīng)收賬款賬齡分析表時，審計人員首先要做的是檢查這份賬齡分析表是否正確。這種檢查可以通過控制測試和實(shí)質(zhì)性測試相結(jié)合來完成。

　　一是通過控制測試。應(yīng)收賬款是否可收回對公司的真實(shí)財務(wù)狀況影響很大，企業(yè)管理層也會對賬齡做分析，必然有一些控制點(diǎn)來保證賬齡的準(zhǔn)確性。比如，企業(yè)由專門的信用部門按照客戶設(shè)立應(yīng)收賬款臺賬，詳細(xì)記錄各個客戶應(yīng)收賬款的發(fā)生、增減變動、余額及其每筆賬齡等財務(wù)信息，定期編制應(yīng)收賬款明細(xì)表及賬齡分析表。這種控制測試可以結(jié)合企業(yè)關(guān)于應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度來進(jìn)行，主要包括檢查企業(yè)是否建立了明確的職責(zé)分工制度;檢查企業(yè)是否建立了應(yīng)收賬款催收制度;檢查企業(yè)是否對每筆賒銷業(yè)務(wù)的應(yīng)收賬款都嚴(yán)格控制并分類登記;檢查企業(yè)是否建立了壞賬審批制度。

　　二是審計人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。審計人員分析應(yīng)收賬款賬齡，是為了找出那些潛在的壞賬。而這些壞賬主要是從賬齡較長的那些欄里面找。因此，審計人員最擔(dān)心的，是企業(yè)將實(shí)際上賬齡較長的項(xiàng)目，填到了賬齡較短的欄里。所以，審計人員的實(shí)質(zhì)性測試，將集中在賬齡較短的欄中。具體可以這樣做測試：

　　首先，核對賬齡表的合計數(shù)減去已計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備后的凈額，是否與資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款項(xiàng)目余額一致。

　　其次，假如信用期是一個月的話，可以看一下最近一個月的銷售收入是否小于“信用期內(nèi)”這一欄。如果是這樣，肯定有錯誤。當(dāng)然，要注意增值稅的影響。

　　再次，在賬齡較短的幾欄里，選取一些項(xiàng)目去核對其原始憑證，如銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等，看其賬齡核算是否準(zhǔn)確。

　　三、分析應(yīng)收賬款賬齡

　　在檢查應(yīng)收賬款賬齡表準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)上，審計人員可以對應(yīng)收賬款賬齡做進(jìn)一步的分析。

　　首先，與以前各期間的賬齡表做比較，看一看在結(jié)構(gòu)上是如何變化的，尋找變化的原因是什么，這些原因是否意味著要增加壞賬準(zhǔn)備。

　　其次，把期末的賬齡表中，期后已經(jīng)收回的款項(xiàng)剔除，可以得到一個當(dāng)前仍未收回款項(xiàng)的期末賬齡表。這才是真正要考慮計提壞賬準(zhǔn)備的金額。不過，有時做這個“剔除”工作較費(fèi)時費(fèi)力，通常可以用最近期的賬齡表中的賬齡較長的那幾欄來代替，只要編制賬齡表的邏輯是一致的而且沒有什么特殊項(xiàng)目就可以。

　　對于那些賬齡較長的項(xiàng)目，首先區(qū)分有效逾期債權(quán)和無效逾期債權(quán)。應(yīng)收賬款收回的法定期限是逾期2年內(nèi)，過了有效期企業(yè)就喪失了追回欠款的權(quán)力，企業(yè)必須力爭在有效期內(nèi)收回款項(xiàng)或取得延長有效期的相關(guān)證明，如對賬單、付款計劃等，確保債權(quán)法定追索權(quán)的延續(xù)。因此，審計人員必須檢查被審計單位賬齡較長的應(yīng)收賬款是否還處于有效期內(nèi)。對于已經(jīng)超過法定期限的無效債權(quán)應(yīng)提請客戶全額計提壞賬準(zhǔn)備。

　　對于未超出法定期限的有效債權(quán)，審計人員應(yīng)當(dāng)逐一與被審計單位討論其未收回的原因，并評價提取多少壞賬準(zhǔn)備合適。必須注意，不要挑那些主要銷售客戶和大的余額來做分析。做賬齡分析是為了討論應(yīng)收賬款的估值，也就是說，想通過賬齡分析找出那些可能收不回來的應(yīng)收賬款。而主要銷售客戶和大的余額，從概率上講恰恰是那些可收回性比較強(qiáng)的應(yīng)收賬款，所以不應(yīng)該是審計人員做賬齡分析時主要研究的對象，審計人員主要研究的，應(yīng)該是那些賬齡期較長的項(xiàng)目。