論文摘要：稅收成本的概念在稅收活動及整個社會經濟活動不斷發展中形成并逐漸外延內涵。較早提出稅收成本觀點的是英國古典政治經濟學家亞當?斯密,他在著名的《國民財富的性質和原因的研究》中,提出了賦稅的四大原則,即“平等、確實、便利和最少征收費”。以后這一原則經財政稅收專家的補充和修正,逐步轉化為稅收成本原則。
一、 稅收效率、稅收成本的探討
(一)控制稅收成本的積極意義
關于稅收成本的概念有兩種涵義,一種是狹義的稅收成本即征管成本,是指稅務機關為組織稅收收入所付出的費用,一般只局限于稅務系統本身的直接征收成本;另一種是廣義的稅收成本即包括征管成本和納稅成本,是稅務機關為取得稅收收入和納稅人為繳納稅款所要支付的費用。稅務機關為組織稅收入庫而發生的全部費用,包含稅務人員的工資、獎金、住房、福利費,稅務機關辦公用房、配套設施及辦公經費,稅收征收管理和稅制改革費用等。納稅人辦理納稅事務所涉及到的費用,包括納稅人按照稅法進行稅務登記、納稅申報、發票管理、賬簿管理以及聘用會計師、稅務師、律師指導、代理涉稅事項等費用。
反映稅收成本的指標可以有許多種,目前國內尚沒有權威、完整的稅收成本統計資料,這里進行比較分析的只能是稅務機關的稅收征管成本。
稅收成本作為一種客觀存在的經濟現象,其高低取決于社會經濟的發展程度和管理技術水平的高低,它與稅務支出成正比、與稅收收入總量成反比。即支出越多成本越高,收入總量越大成本越低。通過優化機構設置、稅種設計、征收方法、控管手段以及加強稅務經費的管理,有效實施對中介機構的監管,達到征納雙方在整個完稅過程中支出的費用最小,使單位稅收的成本最低,這只是控制稅收成本的一個方面。另一個方面是提高效率多收稅,收入一定時,支出減少,則成本降低;支出一定時,收入增加,則成本也降低。在目前偷稅、逃稅、騙稅相當普遍的情況下,后者較前者更有意義。
(二)影響稅收成本的主要因素
影響稅收征管成本的主要因素有三個,即:收入總量、人員和經費支出。稅收征管成本的高低,與收總量成反比,與人員和經費支出成正比。
1、征管成本與收人總量成反比關系。收入總量是由一個國家、一個地區的經濟規模和稅收負擔率決定的。在經濟總量和稅收負擔率一定的條件下,稅收總量有一個飽和點,到了這個點以后,無論付出多大的支出,都不能增加收入。這是一個非常淺顯的道理,卻有著非常重要的意義。當我們要增加收入總量的時候,最好的辦法就是發展經濟,增加稅源。提高稅收負擔率雖然也能增加收入總量,但往往又會抑制經濟發展而使其作用被抵消。
2、征管成本與人員和費用支出成正比關系。用于人員、機構和稽查的費用支出越大,稅收成本就越高。
當組織稅收收入所付出的費用為零時,收入組織的稅收收入也為零;當組織稅收收入所付出的費用大于零,并逐步增加時,組織的稅收收入也隨著增加;當組織稅收收入所付出的費用到達一定點時,組織的稅收收入達到最高點;當稅收收人到了極限,應該繳納的稅收全部繳納入庫以后,不管費用大到什么程度,稅收收入都不再增加。而事實上要做到將所有應收的稅都收上來,需要非常大的支出,顯然是不合算的。我們應當設法找到一個最佳點,在這一個點上征收成本率最低。這從稅收成本的角度看是最理想的,但從嚴格執法和收入的角度看就意味著允許一定比例的偷逃稅,必須要加以改進。所以,無論 從哪個方面都能接受的方案是尋找中間點,即適當增加稅務開支,組織的稅收收入也增加,當為組織稅收收入所付出的費用的增加值等于組織的稅收收入的增加值時為最高上限。 而國家財政對稅收的支出,也有一個財政支出的效率問題。因此這個點由國家財政對稅收支出的大小決定。我國當前存在著大量的偷逃稅問題,要達到治理的目的,一方面要使現有經費支出充分地發揮效率,另一方面要加大對稅收的投入,以支持稅收收人總量的增加和稅收環境的改善。
在核撥經費一定的情況下,當稅務人員數量為零時,人均征稅額也為零;當稅務人員數量稅務人員數量大于零,并逐步增加時,人均征稅額也隨著增加;當人員達到一定數量點時,人均征稅額也最多,即達到最高點,此時人均征稅效率最高,稅收征管成本相對也低;當人員數超過一定規模時,人均征稅額隨人數增加而減少。可見,稅務人員的多少對稅收征管成本與稅務效率是有很大影響的,人員太少達不到嚴格執法、應收盡收的要求;人多了又加大稅收征管成本,不利于提高工作效率。稅務機構的繁簡對稅收成本影響主要表現為機構經費增加和人員增加兩個方面。
通過上面的因素分析,我們可以有這樣的認識:第一,我們要控制的是單位成本而不是總成本。因為總成本隨總量的增加而必然要增加。第二,我們尋求的是最佳點,而不是最低點。因為支出的多少與收人的多少都與控管程度有關,最低不是最優。第三,我們控制稅收征管成本的途徑,首先應當考慮稅制、稅種、稅目、稅率以及征收方法的設計是否經濟合理,其次才是具體支出的控制
二、我國稅收效率和稅收成本的現狀
(一) 我國稅收成本現狀
近年來,我國稅收收入增長較快,但另一方面政府為取得稅收收入付出的各類費用上升也很快。據21世紀經濟報報道 ,我國二00四年前三季度稅收數據表明,全國稅收收入前三季度累計完成19257億元,比上年同期增長26.3%,增收4014億元。但與此同時,我們的稅收征管成本也一直在高峰值域內徘徊。更值得思考的是,二00四年年初,北京市取消了對“自行車和其它非機動車車船使用稅”的征收,理由同樣是“成本太高”。北京市地稅局的一份統計數據表明,為了征收不到市稅收萬分之四的“自行車和其它非機動車車船使用稅”,地稅局近年花費的征收成本已經達到了實際征收稅款的30%~40%。在我國,關于稅收成本的理論和實踐研究都比較少,只有少數省份曾進行過征稅成本方面的統計調查,結果是征稅成本占稅收總額都在3%以 上。
(二) 我國與發達國家稅收成本現狀對比
我國的征稅成本有多大?有人估算,我國總體的征稅成本率(征稅成本比稅收收入)大概在5%-10%(個別地方可能要大大高于這一水平),而發達國家的征稅成本率多在2%以下,如美國1970-2000年的征稅成本率一直保持在0.4%-0.6%之間,加拿大在0.7%-1.2%之間,日本在0.8%-1.9%之間,英國在1%-2%之間。相比之下,我國的征稅成本水平是比較高的。
形成我國稅收成本偏高的主要原因大致有以下幾點:
其一、生產力水平不高。我國沒有完全改變農業國的狀況,稅源分散,征收難度大。與美國等發達國家相比,經濟整體水平和總量上的差距,是造成我們稅收成本高的一個基本原因。雖然目前中國經濟總體數量很大,但和發達國家的稅收收入相比較還差很多。比如,同樣對一個企業進行登記認證、稅款征收,假定同樣需要一個小時,但發達國家的一個企業很大,一個小時征稅可能會征出一百萬,但中國企業可能只征收到五萬。二者相差甚至會在十倍乃至二十倍以上。由此不難看出,面對同一件事,我國缺少規模效應、效率。換句話說,這是我們所說的經濟基礎的決定作用,經濟條件所決定的基數大小。
其二、稅收法制不健全。新中國成立以前我國長期處于封建社會,人治思想嚴重,法治觀念淡薄,在稅收上表現為無法可依或有法不依,加上稅制不健全,法規漏洞多,偷逃稅或越權減免稅現象嚴重,在很難在短時間內難有很大改善的。
其三、稅收征管模式不規范,稅務機構設置和人員配備不科學,征管方法不合理,征管手段落后;1994年后,“一員到戶、各稅統管,集征、管、查于一身”的專管員征管模式在全國范圍內逐步弱化,被“集中征收、重點稽查”的新征管模式取而代之。新征管模式在一定程度上造成了人們對稅收工作的理解偏差,即理解為“稅收工作中稽察是重中之重”。而稽察是一種事后監督,在這樣的工作思路之下,無疑會造成納稅成本、征稅成本的提高。
其四、納稅人納稅意識不強。近幾年來來,我國的稅收環境有了很大的改善,但仍存在許多不盡人意的地方。納稅人的納稅意識還有待增強,地方政府越權減免、稅務人員以情代法的現象時有發生,社會協稅護稅網絡還很不健全,稅收服務體系還需進一步完善。因此,加強稅法的宣傳、教育,增強公民的納稅意識,搞好納稅服務,變“監督打擊”型轉變為“執法服務型”,優化稅收環境,對于降低稅收成本、提高征收效率具有重要意義。
其五、協稅護稅網絡不健全,稅收環境比較差。
我國稅收成本過高,是上述各種因素共同作用的結果,但還有一個主要的原因是征、納人員綜合素質不高,協稅護稅網絡不健全,征管效率低。因此,我國現階段的征收經費,主要是人員經費和基建經費。據統計,河北省1994年稅務機構分設時,全省國稅從業人員27229人,1995年就猛增到35454人(含臨時工、助征員),增加了30.21%,到1999年行政人員已超編3000多人。1996~1998年河北省人員經費分別增長27.1%、22.8%、34.9%,而同期稅收收入增長為15.8%、18.8%、11.6%,征收成本隨著人員的增加明顯上升。
三、提高稅收效率、控制稅收成本的途徑
控制稅收成本有兩層含義:一是降低稅收成本,二是優化稅收成本結構。降低稅收成本直接體現為稅收效率的提高,而優化稅收成本結構則是在征稅成本總額基本不變的情況下,通過改變成本結構,為的是進一步提高稅收效率,間接體現為稅收效率的提高。
(一)降低稅收成本的基本原則
降低稅收成本,提高稅收效率應該遵循的幾個原則:
1、是有利于增加稅收收入的原則。這是選擇降低稅收成本,提高稅收效率途徑必須遵循的基本原則。降低稅收成本,要以不影響稅務機關組織稅收收入為前提,舍此則本末倒置。
2、是有利于實現或促進依法治稅的原則。降低稅收成本,必須做到有利于稅收法律、法規和政策的貫徹執行,必須有利于執法水平的提高。
3、是有利于促進公平競爭的原則。降低稅收成本,特別是降低稅收經濟成本,應當堅持公平的原則,讓各類型的納稅人在同一起點上開展競爭。
4、是有利于改進為納稅人服務的原則。要正確處理好稅收成本與優質服務的關系,既要降低稅收成本,也必須保證能夠為納稅人辦稅提供必要的條件和環境。
5、是兼顧近期利益與長遠利益的原則。有些工作可能增加近期的成本,但是,收效卻是長遠的,這就要求既要防止急功近利,只顧眼前,不求長遠,又要防止不切實際,盲目貪大。
6、是實事求是的原則。這就是說,降低稅收成本,提高稅收效率不能離開社會主義初級階段理論,不能違背稅收工作的基本規律,不能離開稅收工作的實際情況來討論研究。
(二)應該處理好的幾個問題
——處理好短期成本與長期成本的關系問題。降低稅收成本,既要立足當前,又要著眼于長遠,正確處理短期成本與長期成本關系,避免形成兩個極端:一是為追求短期效應,單純降低稅收成本,忽視長遠建設,甚至降低征管水平,放松稅收管理。二是好高務遠,忽視經濟發展現狀,盲目追求高科技、高投入,使稅收成本的增長超過現實的承載能力。以普及計算機管理為例,在發達地區它可以起到精簡人員,減輕征收工作量,降低稅收成本的作用。而在一些山區或偏遠地區,由于稅源零星分散,加之納稅人素質較低,計算機并不能有效發揮其作用。因此,任何一項先進的管理方法和經驗都必須從當地的經濟發展現狀出發,不宜一視同仁。
——處理好降低稅收征管成本與依法治稅的關系問題。降低稅收成本,從總體上看:一是在保證稅收的前提下,盡量減少支出,降低成本;二是在不超過一定支出的前提下,應收盡收,追求稅收收入的最大化。現在我國的稅收環境存在市場經濟體制不健全、公民自覺納稅意識不強等一些弊端,良好的治稅環境尚未真正形成。因此必然存在降低稅收征管成本與依法治稅的矛盾。稅務機關應該依法治稅,依率計征,嚴格執法。但現實經濟中,往往有為了小額稅款的征收而花費過高的人力、物力、財力的情況。稅務機關可以做到依法治稅,但從政府的最后受益和納稅人的收益結果看并不合算,客觀上造成了社會財富的浪費。從主觀上講,稅務機關和政府及其財政部門在依法治稅和降低征收成本出現矛盾時,二者的利益出發點是不完全一致的,特別是國稅部門和當地地方政府之間。從狹義的征收成本概念出發,不惜以加大征收成本來換取小額稅款,盡管體現了稅收征管的依法治稅,但損益體不同,受益者為地方政府,受損者為當地稅務機關,由于同屬政府范疇,因此,從國家的整體利益考慮可能得不償失。因此,一定要正確處理好降低稅收成本與依法治稅的關系,切實做到在降低稅收成本的同時,做到嚴格執法,在嚴格執法的同時,時刻關注征收成本問題,二者不可偏廢。
——處理好經濟發達地區與欠發達地區的關系問題。在加強稅收成本與征管效率的考核中,一定要正確處理發達地區與欠發達地區的關系,針對不同的發展水平,確定合理的參數,具體分析,制定措施,區別考核。惟有如此,才能充分體現措施的針對性,才能充分調動各地區的積極性。
(三)降低稅收成本的主要途徑
長期以來,人們只重視稅收任務的完成,很少考慮稅收費用的多少,甚至有人認為稅收工作是無本生意,因此對如何降低稅收成本的研究開展甚少,控制稅收成本的方法也很單一。我認為控制稅收成本應從以下幾方面入手:
1、樹立稅收成本的觀念,實行從宏觀到微觀的系統成本控制
首先,稅制和稅種的設計要考慮稅收成本,如在科學劃分中央和地方的稅收時應盡可能地減少交叉,避免兩套征收機構的磨擦而損失效率;應盡可能地使用共同稅基,節約征管稽查費用;設計較少的稅種和盡可能少的稅目、稅率,便于公眾的了解,更有利于執法。稅種的設計還須考慮稅基的完整性,否則必然會因為漏洞太多太大而造成雖支付了大量費用,仍然達不到嚴格控管的目的。
我國現行稅制是1994年的稅制改革奠定的基本框架,是基本適應我國國情的,但從實踐來看,仍然比較粗糙,尚需進一步完善和優化。在優化稅制過程中,必須考慮征稅成本的大小和征收效率的高低,把最少征收費用原則作為優化稅制的重要內容。一方面應該注意各項具體征管措施是否符合簡便效率原則,在推廣典型時應考慮普遍適用原則。另一方面,進一步完善現有的稅制,盡可能取消一部分不必要或稅源比較小的稅種;把增值稅的征收范圍擴大到所有實行抵扣的行業,并改進申報和控管方法;盡快統一內外資企業所得稅,將按隸屬關系劃分中央和地方收人改為按比例關系劃分中央和地方收入;在當前“費改稅”的過程中,應盡可能合并稅種,以免過多新稅種出臺。對一些共同稅基和隨同主稅附征的稅種可以鼓勵委托征收,合理利用國、地稅兩支征收力量,減少重復勞動。
2、建立科學、現代化的稅收征管模式,努力提高征管效率
我國經過近幾年的征管改革,已初步建立了“以納稅申報和優化服務為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查”的新型征管格局,征管工作水平有了明顯提高,但還存在著一些亟待改進和完善的地方。新制度的實施都有一個從簡單到復雜,再從復雜到簡單的不斷完善過程。在這一過程中,稅收成本較高是不可避免的,而隨著稅收征管改革的不斷完善,稅收成本必然呈現不斷下降的趨勢。現階段必須切實抓好以下幾項工作。
第一,資源配置合理化,依靠資源配置提升工作質量和效率。合理布局、嚴格控制辦稅服務廳的建設,推行多種申報方式,由納稅人自主選擇。在現有的稅收征管體制下,按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的思路,可采取提高起征點等方式,將征管力量轉向能帶來高稅收收入的納稅人,使現有資源取得效益最大化。國稅、地稅有關職能進行合理歸并,如辦稅服務廳可合并使用,降低征稅成本。同時在實現稅銀聯網的基礎上,將稅款征收、入庫等手續逐漸向由銀行營業廳代理過渡,用科技手段提高工作效率。
第二,加快計算機在征管中的開發應用。稅收管理信息化,依靠科技手段提高經營效益。樹立稅收經營觀,必須走科技興稅之路,運用先進的技術和科學的管理,最大限度地降低稅收成本。目前,盡管各單位加強了計算機硬件和軟件的開發投入,但計算機軟件開發還有待進一步完善,網絡化進程要加強。軟件要統一,中央、省、市應分別建立數據處理中心,各中心之間必須聯網,并逐步與縣(分)局、所基層稅務機關和金融機構聯網。借鑒國外成功經驗,提高對收人監控和數據處理的集中度。
第三,稅收征管社會化,依靠社會力量降低征稅成本。新形勢下,稅務機關需要建立起覆蓋面廣的社會治稅網絡,從源頭上搞好監控,降低稅收成本。稅收征管社會化可使稅務機關從大量、瑣碎的日常征管中解脫出來,是降低稅收成本、加強稅源監控的治本之策,是實現“小稅收征管”到“大稅收征管”的有效途徑。
第四,建立完善征收監控、稅務稽查、管理服務、政策法規四大系列銜接協調運轉機制,完善稅收征管程序,充分發揮征管各環節的整體效能。稅收管理預警化,依靠納稅評估防范稅收風險。建立健全誠信稅收機制,促進稅收管理和經濟管理水平的共同提高;推行納稅評估,提醒并督促納稅人對存在的問題及時進行自我糾正,減少甚至消除進行稅務稽查時可能發現的問題;逐步取消稅收計劃,將考核任務完成與考核執法情況結合起來。
第五,簡化辦稅程序,降低納稅成本。近年來,圍繞加強對增值稅專用發票的管理,從中央到地方建立了許許多多的管理制度,對減少國家稅收流失起到了積極作用,但同時也帶來了辦稅手續過繁、環節過多、效率不高的問題。當務之急是在稅法允許的范圍內,積極探索,最大限度地簡化申報納稅程序和手續,簡并征期;需要對納稅人進行稅務行政處罰的,按程序告知其提請聽證、行政復議、行政訴訟等權利,公平、公正地組織聽證和行政復議;探索建立適合稅收實情的納稅服務流程和崗責體系及考核獎懲機制,實施“一家查賬多家認賬”稅務檢查辦法,切實杜絕政出多門、重復檢查等問題;推行“一窗式”服務,實現窗口服務的集約化和多元化。
第六,規范稅務代理,節約征納成本。稅務代理作為征管改革的配套措施,不但可以減少征納雙方的負擔和開支,降低稅收征納成本,還可提高征管質量,減少浪費和損失。
3、科學合理設置機構和配備人員,提高行政組織效率
首先提高征管人員素質是降低稅收成本的關鍵。征管人員的素質如何,直接影響到征管的成本和效率。稅收分配涉及國民經濟的各個部門、社會再生產的各個環節、人們生活的各個方面,因此,稅收征管人員應有較高的綜合素質,既要掌握財稅理論、財稅專業知識與操作技能,又要有扎實的經濟學、管理學、法學和財務會計基礎;既要學習理論,又要了解政策;既要掌握外語,又要熟悉計算機操作技能。只有造就高素質的人才,才能適應稅收征管現代化的需要,才能有效降低成本,提高效率。
其次,稅務機構的設置要打破行政區劃的框框,其密度和人員的多少應視稅源狀況而定,從根本上控制機構膨脹和人員增長過快的問題。在內部職能分工上,宜上粗下細,盡可能地擴大管理幅度,減少管理層次。目前,從基層稅務所到國家稅務總局多達5個層次,上下溝通過程中的信息和能量衰減很大。發達國家稅務機構設置的成功經驗可以借鑒,例如加拿大的聯邦稅務局只有按總局、大區局和按經濟區劃設置的基層辦稅機構3級,收入少的1個省只設幾個,收人多的1個市設幾個;地方稅務局機構更精簡,只在省財政部下設稅務局,負責全省的地方稅收征收工作。
4、健全稅收法制是降低稅收成本的基礎。降低稅收成本,必須有健全的稅收法制。健全稅收法制,才能明確征稅規定,減少稅法漏洞,增強稅法的剛性,降低執法成本;健全稅收法制,才有稅法的穩定性,才能提高稅法的透明度,增強社會的監督力度,減少執法的隨意性,避免越權減免和收“人情稅”;健全稅收法制,才能落實“簡稅制、寬稅基、低稅率”的原則,使稅收負擔公平、合理,才能減低納稅人的逃稅心理,減少偷逃稅現象,降低征收成本。
5、加強稅務經費管理,充分發揮使用效率
稅務經費涉及到稅收工作的方方面面,管好用好稅務經費,對控制稅收成本十分重要。首先要發揚艱苦奮斗、勤儉節約的優良傳統,特別是在國家對國稅系統經費實行垂直管理,經費比較緊張的情況下,各級國稅機關更應提倡艱苦奮斗的精神,堅決反對不講成本、不搞預算的做法和各方面的形式主義,進一步優化經費掛鉤辦法,控制稅收成本的增長。 其次對經費要實行預算管理,統籌安排,按計劃使用,管好用好每筆經費。堅持改革先試點后總結推廣的工作方法,減少浪費,把有限的資金用于征管稽查和基層建設上。要堅決貫徹和體現少花錢,多辦事,集中力量辦大事,因地制宜、量人為出、量力而行、講求實效的原則。
第三要認真貫徹執行國家稅務總局《加強國稅系統經費管理工作的若干規定》,加強財務監督,強化內部審計;進一步加強對稅務經費的考核,建立效益、成本考核指標,把人均征稅額或征稅成本率作為稅務工作指標,列入目標考核,以達到控制稅收成本的目的。
隨著經濟的不斷發展,我國對稅收的征管力度將進一步加強,控制稅收成本也將越來越重要,有效控制稅收成本的方法的就會愈加重要,相信各種稅收成本的控制方法將會在實踐中日趨完善。
參考文獻：
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2、關于控制稅收成本的思考 (李銀生) 西安市國家稅務出版社,1999年8月第1版。
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