[摘 要] 當(dāng)前注冊會計師行業(yè)競爭激烈，大部分會計師事務(wù)所提供的服務(wù)具有同質(zhì)性，過度的市場競爭使得會計師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上尋求拓展新型業(yè)務(wù)。同時，現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展催生了電子商務(wù)等一系列產(chǎn)業(yè)對網(wǎng)譽認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等新業(yè)務(wù)的需求，企業(yè)需要借助注冊會計師提供專業(yè)的咨詢、管理等相關(guān)服務(wù)來實現(xiàn)自己的經(jīng)營目標(biāo)。由此可見，注冊會計師拓展非審計業(yè)務(wù)不僅是適應(yīng)市場和經(jīng)濟發(fā)展的舉措，也是行業(yè)發(fā)展革新必然經(jīng)歷的過程。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊會計師; 業(yè)務(wù)拓展; 非審計業(yè)務(wù)

　　0 引 言

　　隨著經(jīng)濟資本化和全球化發(fā)展帶來的外部環(huán)境的變化，具有廣闊前景的電子商務(wù)和信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)以科技為平臺迅速崛起，實現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化和支付手段網(wǎng)絡(luò)化，由此對傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的范圍和內(nèi)容產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，不僅引起了審計方法和技術(shù)的變革，更重要的是引起注冊報告使用者對信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報告使用者需求的信息不僅涉及財務(wù)信息，而且涉及非財務(wù)信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關(guān)的信息。基于審計所面臨的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，注冊會計師在將傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)引向縱深發(fā)展的同時，還需要不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　隨著我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化， 注冊會計師制度作為一種重要的國家制度調(diào)節(jié)工具，逐漸用以規(guī)范市場經(jīng)濟關(guān)系。此外，隨著電子商務(wù)等信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)對系統(tǒng)認(rèn)證、網(wǎng)譽認(rèn)證等新興非審計服務(wù)的需要也在日益增長，而注冊會計師行業(yè)能否對新興業(yè)務(wù)提供有力的專業(yè)支持和服務(wù)，很大程度上影響著我國企業(yè)的競爭力和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著市場的激烈競爭，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級的壓力越來越明顯，注冊會計師逐步拓展包括鑒證業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略咨詢業(yè)務(wù)在內(nèi)的各類新領(lǐng)域業(yè)務(wù)。實施新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略，已經(jīng)勢在必行。拓展專業(yè)市場容量同時也是緩解行業(yè)過度競爭、競相壓價問題的重要手段，有助于從根本上轉(zhuǎn)變服務(wù)理念與方式，優(yōu)化服務(wù)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，提升行業(yè)效益，為經(jīng)濟增長提供全方位，多元化的服務(wù)。

　　1 注冊會計師新型業(yè)務(wù)拓展的現(xiàn)實困境

　　1.1 新業(yè)務(wù)拓展帶來審計行業(yè)風(fēng)險加大

　　獨立性是會計師事務(wù)所生存與發(fā)展的根本，是注冊會計師審計秉持執(zhí)業(yè)操守的重要原則。對同一對象進行非審計業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)時，因為其結(jié)果相互關(guān)聯(lián)，會在一定程度上使審計獨立性受到?jīng)_擊，使其出具的審計意見的可信度降低。

　　1.1.1 注冊會計師的獨立性受到?jīng)_擊

　　非審計業(yè)務(wù)的開展，使注冊會計師與客戶之間的關(guān)系產(chǎn)生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對接業(yè)務(wù)，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實施的愿望，由此會產(chǎn)生迫切希望咨詢結(jié)果被采納的強烈訴求。現(xiàn)實中，非審計服務(wù)的質(zhì)量，通常要用客戶的經(jīng)營成果來衡量， 由于審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)還沒有完全分開，在收取高額咨詢服務(wù)費用的情況下，使雙方在經(jīng)濟利益上結(jié)成更加緊密的利益關(guān)系，注冊會計師或會計師事務(wù)所面對客戶提供服務(wù)的獨立性和公正性難免遭人質(zhì)疑，難免會在財務(wù)審計上有失公允。

　　會計師事務(wù)所基于審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，通常情況下，以往長期合作或者目前正在合作審計業(yè)務(wù)的企業(yè)，會成為其拓展非審計業(yè)務(wù)的首選考慮，如果注冊會計師一方面為客戶提供審計服務(wù)，同時又為其提供非審計服務(wù)，諸如代理記賬、內(nèi)控制設(shè)計和稅務(wù)咨詢等，那么注冊會計師實際是在自己審計自己。換句話說，一邊是注冊會計師為客戶制作會計和控制系統(tǒng)，另一邊為其所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對自我進行評價時都或多或少帶有主觀偏向性。

　　1.1.2 審計意見的依賴程度逐漸擴大

　　美國著名審計學(xué)家羅伯特·K莫茨在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中提出：當(dāng)注冊會計師為公司提供咨詢服務(wù)和決策建議時，就已經(jīng)直接與公司的利益緊密聯(lián)系起來，并將在未來的合作中更加穩(wěn)固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權(quán)衡利弊關(guān)系時必然會使審計向有利于公司發(fā)展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數(shù)量上的簡單差異，而是與公司專職員工的本質(zhì)相同的一致利益。當(dāng)注冊會計師因非審計業(yè)務(wù)與委托單位的經(jīng)營決策和管理活動緊密相連時，已經(jīng)使注冊會計師客觀公正評價企業(yè)經(jīng)營行為和交易性質(zhì)受到重大影響，這主要源于非審計業(yè)務(wù)的展開，使得注冊會計師同時具有審計與被審計的雙重身份，角色的轉(zhuǎn)變使委托代理關(guān)系的三方鼎立局面被打破，注冊會計師自身的審計行為必然會受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實施審計程序，審計結(jié)果受到質(zhì)疑。同時，從委托客戶收取高額的咨詢管理費用，會導(dǎo)致事務(wù)所對客戶形成一定程度的經(jīng)濟依賴，這種經(jīng)濟依賴可能會導(dǎo)致注冊會計師獨立性原則失效，可能產(chǎn)生審計質(zhì)量下降的重大隱患。

　　另一方面，隨著非審計業(yè)務(wù)范圍的不斷擴大，人們對審計報告的依賴程度越來越高。相關(guān)的利害關(guān)系人，都對審計報告予以極高的關(guān)注度，并對審計報告產(chǎn)生高度的信任。各利益相關(guān)者出于各自目的，不惜重金獲取對財務(wù)信息的鑒證結(jié)果，這樣審計報告的敏感性和審計風(fēng)險也將日益增大。

　　1.1.3 審計執(zhí)業(yè)的訴訟風(fēng)險加大

　　眾所周知，注冊會計師職業(yè)是高回報、高風(fēng)險的職業(yè)。規(guī)避訴訟風(fēng)險是目前注冊會計師面對的重中之重。由于注冊會計師對委托事項本身和審計目標(biāo)投入了主要精力，卻忽略了項目本身蘊藏的不可預(yù)知風(fēng)險。因出具審計報告時出現(xiàn)疏忽導(dǎo)致被審計單位出現(xiàn)重大損失，投資者和債權(quán)人為了盡量挽回?fù)p失，注冊會計師便會成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標(biāo)，被要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

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