摘要：本文通過對比新舊規(guī)則對于研發(fā)費用加計扣除的差異，總結了現(xiàn)行會計準則研發(fā)費用扣除對企業(yè)所得稅的影響，并歸納了新準則下研發(fā)費用加計扣除存在的風險以及應對措施。

　　關鍵詞：高新技術企業(yè);研發(fā)費用;費用化;會計核算

　　一、緒論

　　2006年，我國頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》，對研發(fā)活動做了具體的介紹，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動根據(jù)階段和預期收益的確定性可分為研究階段和開發(fā)階段。而相關的費用則稱為研發(fā)費用，根據(jù)研究階段以及經(jīng)濟利益流入的可能性可進行費用化和資本化。費用化的部分列示于損益表，直接影響當期收入，資本化則形成無形資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負債表進行攤銷。研發(fā)費用加計扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠，是指在稅法規(guī)定的基礎上，在應納稅所得額扣除項上，按研發(fā)費用的發(fā)生額進行一定比例的加成。根據(jù)《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》，高新技術企業(yè)為了引進新產(chǎn)品或新工藝而產(chǎn)生的研發(fā)費用，計入當期損益的，在根據(jù)實際發(fā)生額扣除的基礎上，按照研發(fā)費用的50%加計扣除。形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷。而且，對于中小型高新技術產(chǎn)業(yè)而言，自2017年1月1日至2019年12月31日，研發(fā)費用加計扣除的比例由50%提升至75%。

　　二、研發(fā)費用加計扣除新規(guī)政策解讀

　　2016年1月1日《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》開始實施，同時《國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除辦法(試行)的通知》隨即廢止。相比舊規(guī)，新規(guī)定在研發(fā)活動適用范圍、研發(fā)費用歸集方式、委托研發(fā)費用扣除方式以及稅務審核程序四個方面都做出了新的規(guī)定。

　　1.研發(fā)活動適用范圍放寬。新規(guī)在定義研發(fā)活動適用范圍時，采用了排除法，擬定了行業(yè)反面清單和活動反面清單，除反面清單所列條目，其他行業(yè)和活動都適用于研發(fā)費用加計扣除新規(guī)。行業(yè)反面清單所列包括6大主要行業(yè)，分別為：住宿和餐飲業(yè)、娛樂業(yè)、租賃業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、煙草制造業(yè)以及房地產(chǎn)企業(yè)。活動反面清單主要包括7大類，分別為：常規(guī)產(chǎn)品升級;新產(chǎn)品及工藝直接導入應用;商品銷售附帶的技術支持服務;傳統(tǒng)產(chǎn)品及工藝的簡單或重復性改變;不涉及開發(fā)活動的簡單市場調研;作為工業(yè)(服務)流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、系統(tǒng)維護;其他方面的技術研究。相比舊規(guī)，新規(guī)的使用范圍更大了。

　　2.研發(fā)費用歸集范圍擴大。新規(guī)規(guī)定“直接從事研發(fā)活動人員”的基本工資以及五險一金可作為研發(fā)費用加計扣除，與舊規(guī)“專職研發(fā)人員”相比，研發(fā)人員的范圍放寬了。而且，舊規(guī)規(guī)定只有“專門用于”新產(chǎn)品以及新工藝生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷可進行加計扣除。而新規(guī)打破了“專門用于”的壁壘，對于同時用于新產(chǎn)品開發(fā)和量產(chǎn)品生產(chǎn)的設備，如果其費用遵循合法的程序能夠歸集，同樣適用于加計扣除。

　　3.委托研發(fā)費用扣除方式變更。對于委托外部機構和個人進行研發(fā)活動產(chǎn)生費用的加計扣除，應由受托方和個人統(tǒng)計費用，委托方加計扣除，委托方扣除研發(fā)費用為受托方實際費用發(fā)生額的80%，委托方享受稅收優(yōu)惠時需要提供費用核算明細。對于受托方為個人的情況下需要由個人出具發(fā)票或其他有效憑證。當委托方為企業(yè)時，若為非關聯(lián)企業(yè)，由于保密性可不出具相關證明材料，但關聯(lián)企業(yè)必須提供費用核算明細或其他證明材料。

　　4.稅務審核程序簡化。舊規(guī)規(guī)定，企業(yè)在年度申報企業(yè)所得稅時，需要同時提供研究計劃書、項目立項決議文件、研發(fā)人員名單、委托合作研發(fā)合同、費用分配說明、集中研發(fā)費用決算及分攤明細表等文件。新規(guī)稅務審核程序得到了極大的簡化，企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時，只需要留存這些文件，待稅務局核查時準確提供。同時，新規(guī)還提出了可追溯加計扣除準則。自2016年1月1日以后發(fā)生的符合扣除條件而未扣除的研發(fā)費用，可追溯享受，追溯期為3年，可在3年內(nèi)向稅務機關申報并加計扣除。

　　三、研發(fā)費用加計扣除的稅務風險

　　當前，高新技術企業(yè)在進行研發(fā)費用加計扣除時，都按照會計準則的相關要求設置了具體的明細科目和項目研發(fā)臺賬，歸集整體的加計扣除費用。但是在具體的操作層面，還存在諸多風險。

　　1.研發(fā)費用的會計核算方式不準確。研發(fā)費用在核算時，根據(jù)不同的規(guī)則，共有三種核算方式：全部費用化、全部資本化、有條件的資本化。而我國采用的是第三種模式，這種方式雖然更加貼切的反應經(jīng)濟實質。但是，這也意味著我國研發(fā)費用既可以歸集為費用，也可以劃分為資產(chǎn)，企業(yè)有了更加靈活的操作空間。在實際操作中，高新企業(yè)一般會將研發(fā)費用全部歸集為費用，計入當期損益，這樣研發(fā)費用在當期可以一次性加計扣除，稅收優(yōu)惠在當期全部享受。但是這種核算模式的真實性和相關性大大降低，使會計信息失真，無法為決策者提供準確的信息。

　　2.利用漏洞進行研發(fā)費用扣除。利用漏洞進行研發(fā)費用扣除是指利用不征稅收入進行項目研發(fā)，并加計扣除相關費用。企業(yè)的許多活動是屬于非盈利性質，其帶來的經(jīng)濟利益流入屬于不征稅收入。不征稅收入一般帶有行政性收費的性質，或是對社會有特殊貢獻、對行業(yè)有引導性作用的經(jīng)濟活動，這部分活動已經(jīng)享受了稅收優(yōu)惠。因此，高新技術企業(yè)在研發(fā)費用加計扣除時，會重復享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)在制度之外使用稅收優(yōu)惠政策，是一種違法行為。

　　3.中間試制品研發(fā)項目加計扣除。企業(yè)的中間試制品是指研發(fā)過程中所產(chǎn)生的中間過渡產(chǎn)品，中間試制品并非為最終產(chǎn)品形態(tài)，且未進入流通環(huán)節(jié)，該部分費用可以加計扣除。但是在實務操作中，中間試制品與量產(chǎn)品同步生產(chǎn)，企業(yè)為了降低稅負，將量產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的耗費一并歸集在研發(fā)費用中加計扣除，達到逃稅的目的，特別是研發(fā)材料的申報制變更為留存核查制，為企業(yè)操作研發(fā)費用營造了空間。

　　四、研發(fā)費用加計扣除風險防范

　　1.完善會計核算體系。具備研發(fā)費用加計扣除的高新企業(yè)應當完善其核算體系，設置符合具體業(yè)務的會計明細科目以及各級子科目，嚴格區(qū)分費用化的研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出，分類歸集總賬科目，并采用不同的規(guī)則當期扣除或列示于資產(chǎn)負債表進行累計分攤。對于同時進行多個項目開發(fā)的企業(yè)，還需要同時建立臺賬，將不同項目的研發(fā)費用區(qū)別開來。

　　2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度可以有效杜絕財務舞弊以及偷稅漏稅的行為。作為企業(yè)經(jīng)營者，其主要目的是利潤最大化;作為研發(fā)部門，其主要目的是為了設計出更合理的產(chǎn)品及工藝;而對于財務工作者來說，其主要任務是確保財務信息的準確性。三者目的本來沒有沖突，若不在企業(yè)內(nèi)部建立權、責、利對等的關系，各部門間很容易滋生腐敗，利用研發(fā)費用來偷稅漏稅。因此企業(yè)內(nèi)部應建立一套有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，且內(nèi)控部門應獨立于其他部門，將偷稅漏稅的風險降到最低。

　　3.加強外部審計監(jiān)督。研發(fā)費用的歸集核算，以及加計扣除額的確定都是企業(yè)的自發(fā)行為，雖然企業(yè)內(nèi)部設有內(nèi)控體系，但內(nèi)控組織同時也是企業(yè)的內(nèi)部行為。若缺乏有效的企業(yè)外部監(jiān)督，研發(fā)費用加計扣除的風險防范難免流于形式。特別是在取消企業(yè)所得稅申報過程提供項目證明材料的情況下，政府更應該設立專門的審計監(jiān)督部門，加大審計核查頻次。

　　五、結語

　　研發(fā)費用加計扣除新規(guī)的頒布與實施，擴大了研發(fā)費用的加計扣除范圍，簡化了稅收的申報流程，給不少高新技術企業(yè)帶來了福音。但是企業(yè)在實際的會計操作中切勿因小失大，追求短期利潤而放棄長期受益。對于企業(yè)內(nèi)部來說，應該將研發(fā)費用的核算納入內(nèi)控系統(tǒng)，對于政府來說，需要加強審計監(jiān)督，確保新政策的順利實施。

　　參考文獻：

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