「摘要」財政從實際意義來講，是指國家(或政府)的一個經(jīng)濟部門，即財政部門，它是國家(或政府)的一個綜合性部門，通過其收支活動籌集和供給經(jīng)費和資金，保證實現(xiàn)國家(或政府)的職能。本文從國家觀、憲法價值、財政法定位、財政法的概念、體系、基本原則、財政法的合憲審查、憲法分析方法與資源界定等方面，對財政稅收法的憲法研究范式，進(jìn)行了歸納總結(jié)和提煉。文章發(fā)表在《商業(yè)經(jīng)濟》上，是經(jīng)濟核心期刊論文發(fā)表范文，供同行參考。

　　「關(guān)鍵詞」憲法,財政稅收法,憲法價值,憲法分析

　　從經(jīng)濟學(xué)的意義來理解，財政是一個經(jīng)濟范疇，財政作為一個經(jīng)濟范疇，是一種以國家為主體的經(jīng)濟行為，是政府集中一部分國民收入用于滿足公共需要的收支活動，以達(dá)到優(yōu)化資源配置、公平分配及經(jīng)濟穩(wěn)定和發(fā)展的目標(biāo)。

　　憲法與財政結(jié)合而成的財政憲法更是逐漸成為當(dāng)代憲法及財政法學(xué)研究之潮流取向。[1](p110～111)在財政法、稅法領(lǐng)域，無論是發(fā)達(dá)國家學(xué)者還是我國臺灣地區(qū)學(xué)者，都立足于憲法，站在憲政的高度，對各種現(xiàn)行財政立法進(jìn)行檢討點評。從方法論角度，可以把這種研究方法概括歸納為財政稅收法的“憲法之維”或者“憲法研究范式”。

　　一、憲法研究范式的國家觀

　　在研究稅法、財政法時，重要的問題是整理好自己法學(xué)思維背后的“坐標(biāo)系統(tǒng)。”那么，憲法研究范式應(yīng)當(dāng)樹立什么樣的“坐標(biāo)系統(tǒng)”呢?這就是社會國、租稅國和法治國的理念。

　　(一)樹立社會國的理念

　　所謂社會國，是相對于自由國家而言，是指國家介入社會生活，肩負(fù)一定的社會政策，實現(xiàn)社會的福利。樹立社會國理念的核心是要正確界定國家與社會的關(guān)系。一方面，要堅決反對主張國家自身具有獨自生命與目的，將國家從社會中孤立劃出或是將社會從國家劃出的國家社會二元論;另一方面，也要適當(dāng)區(qū)分社會與國家的功能和意思形成與決策程序。樹立私法自治所為之運作模式及其功能在基本價值觀上高于國家公權(quán)力運作模式和功能的理念，堅持“國家補充原則”。國家不能僅以“公共目的”為由就隨意介入社會生活，而是要在社會不能靠自己達(dá)成目標(biāo)時國家才能介入。而且即便是國家介入，單純的“公共利益之促進(jìn)”也不能成為國家行為的正當(dāng)化基礎(chǔ)，而是要考慮比例原則，采取對人民侵害最小的財政手段。[1](p39)

　　(二)樹立租稅國的理念

　　所謂租稅國，乃相對于“所有權(quán)者國家”、“企業(yè)者國家”而言，是指以租稅為國家主要收入的國家。在租稅國中，課稅不但是國家收入之合法形態(tài)，也是唯一之合法形態(tài)。除非公用事業(yè)及其它獨占性企業(yè)，國家原則上不得從事營利活動;，非有特殊法律的依據(jù)，非租稅之其它公課，不得成立。[1](p142～143)由于大多數(shù)近代國家都采取租稅國家(tax state)的體制，即國家的財政收入幾乎全部來自稅收的一種體制，因此，租稅國家的憲法政治可歸結(jié)為如何征收租稅，以及如何對征收的稅金加以使用。換句話說，可以將憲法視為規(guī)定租稅國家的稅收方式和使用方法的法律規(guī)則。[2](p320)

　　二、憲法研究范式的憲法價值觀

　　從憲法的意義和形態(tài)看，憲法有不同的分類，反映和體現(xiàn)了不同的憲法價值。在運用憲法作為財政稅收法的分析背景、視角和標(biāo)準(zhǔn)時，不能不先對憲法價值有一個清楚、準(zhǔn)確的認(rèn)知和定位。

　　(一)固有意義的憲法還是立憲意義的憲法?所謂固有意義的憲法，是指以憲法為國家統(tǒng)治基本的法，關(guān)注的是國家政權(quán)的組織形式。這種意義的憲法不論在什么時代和國家都存在。而立憲意義的憲法，是指基于自由主義而制定的國家基本法。是指在十八世紀(jì)末期近代市民革命時代，以限制專治權(quán)力廣泛保障國民權(quán)利的立憲主義思想為基本的憲法。其目的與其說是在于政治權(quán)力的組織化，毋寧說是在于限制權(quán)力保障人權(quán)。這種立憲意義的憲法，才是最具有特質(zhì)的憲法，是憲法學(xué)對象的憲法。[3](p30)因此，作為財政稅收法分析標(biāo)準(zhǔn)的憲法，應(yīng)該是立憲意義的憲法，而不是固有意義的憲法。

　　(二)近代憲法還是現(xiàn)代憲法?近代憲法是近代資產(chǎn)階級革命時期制定的憲法，而現(xiàn)代憲法是第一次世界大戰(zhàn)和第二次世界大戰(zhàn)后的憲法。如果說近代憲法的基本原理或特征是國民主權(quán)、自由平等和權(quán)力制約與平衡，那么，在進(jìn)入現(xiàn)代憲法時期之后，近代憲法基本原理的具體內(nèi)容則出現(xiàn)了一定的變遷，反映出傳統(tǒng)自由國家向現(xiàn)代“社會國家”、“福利國家”的演進(jìn)。然而，值得注意的是，西方先進(jìn)立憲國家的“后現(xiàn)代憲法”現(xiàn)象呈現(xiàn)出向近代憲法價值原理的“復(fù)歸”。[4](p25)那么，我國憲法的價值定位又當(dāng)如何呢?一方面，由于我國基本上仍未完成近代立憲主義的課題，某種意義上面臨近代憲法的補課問題;另一方面，適應(yīng)“社會國”、“福利國家”而出現(xiàn)的現(xiàn)代憲法，代表和體現(xiàn)了一定的先進(jìn)價值理念，需要我國借鑒、吸收。這樣一來，我國的憲法價值取向的選擇面臨著更大的復(fù)雜性和困難性。中國憲法學(xué)選擇憲法價值時，應(yīng)偏重于近代課題中的憲法價值原理，而不是偏重于現(xiàn)代憲法。這是因為，20世紀(jì)的中國憲法并沒有徹底完成立憲主義的近代課題，由此決定了近代課題的重要性和迫切性均可能超過了現(xiàn)代課題;對于我國來說，只有重視近代課題的價值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接國際上“后現(xiàn)代憲法”現(xiàn)象的挑戰(zhàn)。[4](p26)

　　三、憲法范式與財政稅收法的價值定位

　　我國臺灣地區(qū)學(xué)者廖欽福認(rèn)為，財政法學(xué)為新興法學(xué)，過去在研究財政稅收問題時，多從經(jīng)濟上追求效率的角度出發(fā)，而較少從財政作用的法學(xué)角度切入，造成法治的漏洞，形成財政事項往往無法控制在“憲法”的控制之下，造就了財政怪獸的出現(xiàn)。因此，有必要建立財政法學(xué)，特別是“財政憲法”。[5](p351)這種意義的財政法必然以控制政府權(quán)力、保障人民權(quán)益為價值定位。

　　日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為，傳統(tǒng)上研究財政法學(xué)有兩種方式。一種是從行政法學(xué)的角度對財政法進(jìn)行法學(xué)研究，以財政權(quán)力作用法即稅法為研究對象;第二種是狹義財政法即財政管理作用法為研究對象。這兩種研究方式都不是自覺地從納稅者立場展開的研究，不能正確維護(hù)納稅者的權(quán)利，其價值定位有問題。因此，應(yīng)當(dāng)建立新財政法學(xué)。立足于納稅者的立場，從納稅者基本權(quán)角度統(tǒng)一地、綜合地研究有關(guān)廣義的租稅概念，旨在維護(hù)納稅者的新的廣義的財政法。而不是割裂稅收的征收和適用并限制在稅收的征收的狹義租稅概念或狹義行政法。[6](p80)可見，北野弘久教授的新財政法或廣義財政法以全面維護(hù)納稅人(人民)的權(quán)益為價值定位。

　　從財政論的變遷看，舊時代的財政承認(rèn)少數(shù)統(tǒng)治者的獨占利益。而新的財政觀是財政理念的民主化。《英國大憲章》第12條規(guī)定，國王非經(jīng)國會同意，不得課以租稅和征收其他稅金。《權(quán)利法案》規(guī)定，不僅課稅權(quán)而且關(guān)于財產(chǎn)的開支決定，也有必要經(jīng)國會同意。聯(lián)邦德國基本法除本身規(guī)定財政制度外，還規(guī)定有必要根據(jù)議會制定的法律規(guī)定財政的詳細(xì)情況。日本憲法第83條規(guī)定，“處理國家財政的權(quán)限，必須根據(jù)國會的決議行使之。”體現(xiàn)了鮮明的財政民主主義。[7](p267)

　　綜上，從憲法特別是憲政的角度看，財政稅收法的價值定位應(yīng)該是控制政府的權(quán)力，體現(xiàn)人民的財政權(quán)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

　　四、憲法研究范式與財政稅收法的概念

　　概念是法律和法學(xué)的基本構(gòu)成要素。概念清晰準(zhǔn)確是法學(xué)研究的基本要求。財政稅收法學(xué)興起較晚，不少概念直接取自財政學(xué)，未能體現(xiàn)財政稅收法學(xué)的特質(zhì)。因此，如何從法律上構(gòu)筑財政稅收的有關(guān)概念或者說是如何構(gòu)筑財政稅收法的有關(guān)概念，就是財政稅收法學(xué)的一項重要的基礎(chǔ)性工作。日本和我國臺灣地區(qū)的學(xué)者從憲法層面構(gòu)筑財政法學(xué)有關(guān)概念，大大提升了財政法學(xué)的研究水平。

　　北野弘久認(rèn)為稅法學(xué)視角下的租稅概念并非是一般意義上的租稅概念，而是法律上的租稅概念。闡明法律概念必須要說明法律上的依據(jù)。就租稅的法律概念而言，也必須依法特別是以憲法的規(guī)定作為構(gòu)筑租稅法律概念的根據(jù)。但是，憲法雖然有關(guān)于租稅的條款，并沒有具體規(guī)定租稅概念。因此，我們只能運用法理構(gòu)筑出憲法所預(yù)設(shè)的租稅概念，并將該概念當(dāng)作憲法意義上的租稅概念。即從尊重納稅人主權(quán)和和平生存權(quán)在內(nèi)的基本人權(quán)出發(fā)而構(gòu)筑的租稅概念，把租稅看成是而且只能是：國民基于憲法的規(guī)定，對符合憲法(福利目的)理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)。[6](p15)這種概念規(guī)定是一種應(yīng)然概念，是我們所期待的憲法中的租稅概念，是指導(dǎo)納稅者、國民進(jìn)行各項立法(包括預(yù)算)、行政以及裁判的基本法理，而且有時還是從法律上認(rèn)定立法等因違憲而無效的依據(jù)。[6](p11)

　　我國臺灣地區(qū)學(xué)者葛克昌教授認(rèn)為，法律上的定義只能用作憲法上有關(guān)概念的輔助材料。因為，在方法論上，憲法系法律之最終審查標(biāo)準(zhǔn)，憲法概念，只有籍由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中尋求。[1](p115)

　　五、憲法研究范式與財政法基本原則

　　財政稅收法的基本原則是什么，有哪些，是研究財政稅收法學(xué)的重要問題。由于背景和出發(fā)點不同，關(guān)于財政稅收法的基本原則并未達(dá)成一致和共識，特別是這些基本原則的法律依據(jù)何在，一直未能很好解決。而運用憲法學(xué)分析法，從憲政角度看財政法的基本原則，則會很好地解決這一問題。財政法基本原則的憲法分析，以立憲財政為基點，從應(yīng)然與實然兩個層面，解釋財政法的基本原則，特別是其法理根據(jù)和法律根據(jù)，體現(xiàn)了規(guī)則與價值的有機結(jié)合。例如，日本政府關(guān)于財政的基本原則在憲法中規(guī)定，而財政的具體處理方法、具體標(biāo)準(zhǔn)是由《財政法》及其他法律規(guī)定作出規(guī)定，財政法服從憲法。《財政法》的基本原則是：第一，財政民主原則;第二，健全財政原則;第三，財政公正原則。政府經(jīng)濟活動不同于民間活動，不以追求最大利潤為目的，而是要妥善支出，確保公正。[8](p453～454)我國臺灣地區(qū)學(xué)者廖欽福在論述公債的財政健全原則時，也是從憲法層面找根據(jù)，深入分析了財政健全原則的憲法基礎(chǔ)，認(rèn)為政府永續(xù)發(fā)展與人民權(quán)利保障二者，為財政健全原則的“憲法”理論基礎(chǔ)之所在。[5](p355)就稅法的原則而言，根據(jù)憲法保障公民人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)的基本理念，應(yīng)堅持未經(jīng)人民同意，不以法律的形式，就不能對公民征稅的稅收法定主義原則;基于憲法上的平等原則，稅法必需堅持稅負(fù)公平的基本原則。根據(jù)憲法保障國民健康且富有文化性的最低限度的生活的規(guī)定和要求，應(yīng)推出最低生活費不課稅的原則和生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅的原則。[6](p100-102)

　　六、憲法研究范式與稅制改革

　　構(gòu)建合理公平的稅制，是稅法學(xué)研究的重要課題之一，但是，什么樣的稅制才是公平合理的，從憲法特別是憲政的角度予以構(gòu)筑，是一條通向真理之路。日本學(xué)者北野弘久和我國臺灣地區(qū)學(xué)者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

　　(一)關(guān)于構(gòu)建稅制的指導(dǎo)原則。北野弘久認(rèn)為，憲法是財政稅收法的基礎(chǔ)，議會的課稅立法權(quán)是必須置于憲法制約之下的。由于不論在實體方面，還是在程序法方面，憲法都在規(guī)范上對租稅的表現(xiàn)形式作了一定的約束。故，租稅立法至少要符合日本憲法的人權(quán)秩序，使租稅立法的內(nèi)容首先符合作為法學(xué)的稅法學(xué)的要求。例如，即使都是土地，因為該土地的所有人、使用目的和面積等的不同，而在憲法上產(chǎn)生不同的含義，所以，對稅制構(gòu)造也就不同。因此，必須將生存權(quán)方面的財產(chǎn)與投機性財產(chǎn)加以區(qū)別，要重視憲法在人權(quán)理論上對財產(chǎn)所作的這種區(qū)別，反對在憲法理論上不公平的稅制。[6](p2～5)

　　(二)國稅與地方稅的改造。北野弘久認(rèn)為，國稅與地稅都應(yīng)當(dāng)按照憲法規(guī)定的應(yīng)能課稅原則負(fù)擔(dān)，而不是國稅按照應(yīng)能負(fù)擔(dān)，而地稅按應(yīng)益負(fù)擔(dān)原則承擔(dān)。此其一。其二，在稅源劃分上，應(yīng)將稅源優(yōu)先分配給最基本的地方自治體才符合憲法的“地方自治”要求。[6](p11)

　　(三)直接稅與間接稅的搭配。在間接稅中，納稅義務(wù)人和擔(dān)稅人不統(tǒng)一，作為擔(dān)稅人的納稅人在排除在稅收法律關(guān)系之外，無法從法律上主張任何權(quán)利。所以，從國民主權(quán)的原則出發(fā)，應(yīng)建立起一個以直接稅為中心的租稅體系。[6](p24～27)

　　(四)納稅客體的人性化。納稅客體指的是對什么征稅，理論上可以分為物稅和人稅。所謂人稅是指以財產(chǎn)所得和財產(chǎn)的歸屬為中心并以改納稅人情況所課征的租稅。而物稅指的是只重視財產(chǎn)和權(quán)益本身而不考慮納稅人情況而課征的租稅。課征人稅必須尊重人的人權(quán)，所以，從憲法理論來講，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將有關(guān)物稅進(jìn)行人稅化改造。[6](p28)

　　七、憲法研究范式與財政稅收法的解釋

　　法律解釋是法律適用的基本程序和工具，稅法也不例外。然而，解釋根據(jù)與價值取向不同，得出的解釋結(jié)果必然不相同，法律適用的效果和結(jié)果也必然不一樣。而憲法是法律價值和原則的集中體現(xiàn)，因此，稅法解釋必然也要以憲法為價值取向，并由此獲得實證憲法的依據(jù)。這在法律解釋上稱為解釋的“合憲性”要求。其功能有二：一是確保稅法的解釋不超出憲法所確認(rèn)的價值之外;二是對不合憲法的稅法解釋的控制。[9](p286～287)北野弘久認(rèn)為，在法解釋論方面，稅法的目的不在于確保征稅，而是在于通過表示納稅義務(wù)的界限，征稅權(quán)行使的界限，以維護(hù)納稅人的人權(quán)。[6](p69～71)

　　九、憲法研究范式的基本分析方法

　　對財政稅收法的憲法研究不是以解說制度構(gòu)架為目的，而是以探索其制度沿革，并針對其趣旨、目的與功能，比較研究相關(guān)的種種見解，比較衡量與之對抗對立或相互關(guān)聯(lián)之種種價值與利益，具體地析明其本義，構(gòu)架理論導(dǎo)出一定結(jié)論。[3](p4～5)為了取得憲法的實效性并防止憲法的形式化，必須根據(jù)國民主權(quán)主義來徹底地實現(xiàn)構(gòu)成憲法的基本理念。因為，憲法分析是承擔(dān)著提升社會任務(wù)的“既有政治性又有實踐性的學(xué)問，”而不單純是為學(xué)問而學(xué)問。[7](p2)具體說，憲法研究范式的基本分析方法包括：

　　(一)實證層面之分析、觀察與規(guī)范、價值、應(yīng)然層面研究的對立統(tǒng)一。事實與價值的關(guān)系，實證分析和規(guī)范分析的關(guān)系，始終是困擾法學(xué)研究的難題之一。從新康德主義出發(fā)，日本憲法學(xué)界認(rèn)為應(yīng)當(dāng)堅持事實與價值的分離，實證分析與憲法分析的分離。理論憲法學(xué)應(yīng)奉行實證研究，回答憲法實際上是什么，而應(yīng)用憲法學(xué)應(yīng)從價值角度進(jìn)行規(guī)范研究，回答憲法應(yīng)該是什么。[4](p16～19)但是，價值中立只能是相對的，實證分析和規(guī)范分析也是相對的。因此，應(yīng)堅持實證層面之分析、觀察與規(guī)范、價值、應(yīng)然層面研究的對立統(tǒng)一。葛克昌在運用憲法分析法時，經(jīng)過“憲法”層面的實證分析，認(rèn)為租稅國已確立為基本國家體制，具有憲法上的規(guī)范性，受憲法保障。但是，他也注意到租稅國在臺灣“憲法”所實行者，非純粹理念之貫徹，財政學(xué)上的租稅國概念，亦并非一成不變地反映到“憲法”條文中。完全按實證分析有一定的局限性。而租稅國理念，猶如數(shù)學(xué)中的“坐標(biāo)系統(tǒng)”，在憲法系統(tǒng)中，賦予各種制度以適當(dāng)定位，故仍有認(rèn)識的價值。[1](p163)又如，臺灣“憲法”對國債并無規(guī)定，如果從實證法學(xué)分析出發(fā)，就很難說在憲法層面上對公債發(fā)行做合理限制。但是，如果就憲法整體精神觀察，則應(yīng)當(dāng)作出限制性結(jié)論。[1](p110)這就是實證分析與規(guī)范研究的統(tǒng)一。北野弘久認(rèn)為，稅法學(xué)研究有兩種研究方法，一種是法認(rèn)識論的研究，將稅法學(xué)當(dāng)作一門科學(xué)，進(jìn)行實證法學(xué)的研究，以客觀解釋和闡明其中的法規(guī)為目的。第二種是法實踐論的研究方法。這種研究方法，不是科學(xué)的、實證的分析法學(xué)研究，而是以租稅的法解釋論、立法論進(jìn)行研究，屬于實用法學(xué)的領(lǐng)域。但是，而這并不是不相通。法實踐論的研究應(yīng)當(dāng)吸取法認(rèn)識論研究的成果，在以維護(hù)人權(quán)為至尊的憲法規(guī)定的實定法秩序下，去構(gòu)筑一個最有助于維護(hù)一般納稅者、國民人權(quán)的或最富有合憲精神的法實踐論。[6](p11)也是實證層面分析與應(yīng)然層面分析的統(tǒng)一。

　　(二)比較分析法的引入與運用。比較法擦亮了法律學(xué)者們的眼睛，使其能夠發(fā)現(xiàn)本國法律機制的一些缺陷與弱點。比較法學(xué)者能夠?qū)λ约簢业姆芍贫茸鞒鲆环N判斷，這一判斷更為成熟，并更具有批判性。[12](p19)無論是日本學(xué)者還使我國臺灣地區(qū)學(xué)者在對財政稅收法進(jìn)行憲法分析時，都廣泛運用比較法學(xué)的研究方法，在全球背景下審視和檢討本國、本地區(qū)財政稅收法律制度，參照先進(jìn)的理念與制度進(jìn)行財政稅收法律制度的重構(gòu)，給人的感覺是眼界開闊、論述有力。

　　十、結(jié)論與啟示

　　國外學(xué)者和我國臺灣地區(qū)學(xué)者從憲法高度對財政稅收法的研究，雖然與我國法制規(guī)定不一定相符，與我國的政治文化也不盡一致，但仍有很多值得反省參考之處。現(xiàn)從方法論的角度將財政稅收法學(xué)的“憲法學(xué)研究范式”總結(jié)如下：

　　第一，對財政稅收法學(xué)進(jìn)行憲法分析，必須樹立正確的社會觀和國家觀。具體說就是樹立社會國、租稅國和法治國三位一體，以法治國統(tǒng)帥社會國和租稅國的理念。

　　第二，必須對財政稅收法予以正確定位。具體說就是：堅持從憲政角度，把保障人民權(quán)利作為財政稅收法的價值定位。

　　第三，樹立正確的憲法價值觀。目前，應(yīng)當(dāng)樹立近代憲法也就是立憲憲法的價值取向，以此作為對財政稅收法進(jìn)行憲法分析的基準(zhǔn)。

　　國家為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力參與部分社會產(chǎn)品和國民收入的分配和再分配所形成的一種特殊分配關(guān)系。財政包括財政收入和財政支出兩個部分。在中國，對財政這一范疇有不同的認(rèn)識：一種觀點認(rèn)為，財政是由國家分配價值所產(chǎn)生的分配關(guān)系，這種價值分配，在國家產(chǎn)生前屬于生產(chǎn)領(lǐng)域的財務(wù)分配，在國家產(chǎn)生后屬于國家財政分配;第二種觀點認(rèn)為，財政是為了滿足社會共同需要而對剩余產(chǎn)品進(jìn)行分配而產(chǎn)生的分配關(guān)系，它不是隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，而是隨著剩余產(chǎn)品的產(chǎn)生而產(chǎn)生的;第三種觀點認(rèn)為，財政是為滿足社會共同需要而形成的社會集中化的分配關(guān)系。

　　經(jīng)濟核心期刊發(fā)表須知：《商業(yè)經(jīng)濟》是黑龍江省商務(wù)廳主管，黑龍江省商業(yè)經(jīng)濟學(xué)會和黑龍江省商業(yè)經(jīng)濟研究所主辦，商業(yè)經(jīng)濟編輯部編輯出版的經(jīng)濟類綜合期刊。刊物注重期刊的標(biāo)準(zhǔn)化、國際化和現(xiàn)代化建設(shè)。

　　參考文獻(xiàn)：

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