[摘 要] 生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的根基，但由于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和核算的特殊性，生物資產(chǎn)成為了財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)。以參仙源事件為例，運(yùn)用財(cái)務(wù)舞弊具有代表性的三角理論，從壓力、機(jī)會(huì)、借口三方面分析農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊的具體原因，并提出農(nóng)業(yè)企業(yè)反舞弊的對策建議。

　　[關(guān)鍵詞] 生物資產(chǎn);財(cái)務(wù)舞弊;三角理論

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　　由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，國家對農(nóng)業(yè)企業(yè)出臺了一些扶持政策;但也由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，其不止一次的上演財(cái)務(wù)“鬧劇”。農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)動(dòng)蕩不僅影響國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)考驗(yàn)著我國農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)行的監(jiān)督方式和管理制度。本文采用三角理論，對掛牌一年半就停牌的參仙源分析其舞弊動(dòng)因及手段，進(jìn)一步探究農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的治理對策。

　　一、參仙源財(cái)務(wù)舞弊案簡介及手段分析

　　(一)參仙源財(cái)務(wù)舞弊案例簡介

　　參仙源參業(yè)有限公司(以下簡稱為：參仙源)，一家來自新三板的農(nóng)業(yè)公司，2014年12月8日，參仙源正式在“新三板”掛牌，后因策劃重組至今一直處于停牌狀態(tài)。并于2016年6月30日，對于參仙源財(cái)務(wù)造假被監(jiān)管層做出處罰。2012年12月15日通過與關(guān)聯(lián)方企業(yè)簽訂購銷協(xié)議加價(jià)銷售，虛增收入7372.93萬元，導(dǎo)致虛增利潤7372.93萬元。2013年，參仙源將外購野山參變?yōu)樽孕袚狃B(yǎng)的產(chǎn)品售出，少計(jì)成本5538.22萬元，導(dǎo)致利潤虛增5538.22萬元。

　　(二)參仙源財(cái)務(wù)舞弊手法分析

　　1.通過簽訂上市前協(xié)議增加資產(chǎn)

　　參仙源于2013年與分別簽訂多份人參撫育協(xié)議(如表1)，這些協(xié)議名義上是委托兩方打理山林與照看參苗，支付合同款5538萬元。但其支付的價(jià)款實(shí)際用于購買成品野山參。將這筆管理費(fèi)用資本化調(diào)整計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。最終參仙源共少計(jì)成本5538萬元，虛增利潤5538萬元。

　　2.利用關(guān)聯(lián)方交易虛增資產(chǎn)

　　2013年，根據(jù)參仙源年報(bào)披露，向其關(guān)聯(lián)方參仙源酒業(yè)的銷售額為1.4億元。但實(shí)際上，參仙源與參仙源酒業(yè)早在2012年12月15日共同簽訂人參購銷協(xié)議，這份協(xié)議有效期3年，即將人參銷售給參仙源酒業(yè)，協(xié)議中銷售價(jià)為整參800元/棵，碎參2000元/斤。2013年正為銷售合約的第一年。這些人參就是參仙源依人參撫育協(xié)議買來的的野山參而非參仙源自產(chǎn)的，與采購價(jià)格相比，與參仙源酒業(yè)所簽訂協(xié)議為采購價(jià)格的二倍。但銷售金額根據(jù)規(guī)定應(yīng)由購貨方購入價(jià)格確認(rèn)，參仙源在《公開轉(zhuǎn)讓說明書》中披露的2013年利潤為造假的。

　　3.轉(zhuǎn)讓股權(quán)，躲避虛增資產(chǎn)嫌疑

　　根據(jù)參仙源的年報(bào)披露，碧水投資并非參仙源酒業(yè)的控股股東，參仙源酒業(yè)，只是“同一控股股東投資的合營企業(yè)”，不是“受同一控股股東控制的關(guān)聯(lián)公司”。事實(shí)上參仙源和參仙源酒業(yè)都是受碧水投資的董事長控制的。2013年碧水投資將持有的參仙源酒業(yè)股份由100%轉(zhuǎn)讓51%的股份給北大醫(yī)療，并于2014年碧水投資恢復(fù)對參仙源酒業(yè)所持有的100%股份。參仙源在2013年7月到2014年11月聯(lián)合北大醫(yī)療在披露期間通過降低持股比例為二股東來躲避關(guān)聯(lián)交易這一手段，最終成功虛增收入與利潤。

　　二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊成因分析——以參仙源為例

　　對于參仙源的財(cái)務(wù)舞弊行為本文根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具有代表性的三角理論從壓力、機(jī)會(huì)、借口三方面對其內(nèi)在原因進(jìn)行分析。

　　(一)壓力

　　1.高成本壓力

　　第一，野山參成本過高。野山參本身為典型的消耗性生物資產(chǎn)。野山參的成本主要由兩部分組成：一部分為收購山林時(shí)生長期的參苗、新種植人參的費(fèi)用、種植人工的花費(fèi)以及其他必要支出。同時(shí)野山參種植還需要依據(jù)山林生長，這些山林種植就是構(gòu)成成本的另一部分。這兩部分構(gòu)成野山參的高成本。

　　第二，野山參生長期長。按照國際對野山參的定義標(biāo)準(zhǔn)，野山參專指的是由人工播種的，位于深山密林且生長期在十五年以上的人參。因此參仙源，不僅是農(nóng)業(yè)企業(yè)，還是一個(gè)企業(yè)生物資產(chǎn)產(chǎn)品周期為15年的農(nóng)企。野山參的特殊性使得企業(yè)在野山參生長期間無營業(yè)收入，資金一直處于消耗狀態(tài)。

　　2.企業(yè)管理層過分追求利益最大化

　　新三板公司掛牌對企業(yè)盈利指標(biāo)沒有要求，但參仙源與農(nóng)發(fā)基金(參仙源的第二大股東)簽訂了一份協(xié)議，其中存在業(yè)績對賭、上市承諾等條款(協(xié)議后期由控股股東與實(shí)際控制人承擔(dān))，這樣使參仙源在業(yè)績方面就存在較大壓力。同時(shí)，根據(jù)參仙源2012-2014年報(bào)披露，2012、2013、2014年4月前，凈利潤為-2329萬元、1.1億元、-735萬元。2012年虧損2000多萬元，2013年凈利1億多，由此可見參仙源凈利潤之低以及其業(yè)績的壓力。

　　(二)機(jī)會(huì)

　　1.參仙源內(nèi)部舞弊機(jī)會(huì)

　　企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。前面提到，參仙源的控股股東是碧水投資就是法定代表人于成波。根據(jù)2014年的公開轉(zhuǎn)讓說明書披露，參仙源和參仙源酒業(yè)同為受碧水投資所控制的，即碧水投資的董事長于成波于成波。幾乎控制了三家企業(yè)，參仙源在管理層內(nèi)部控制的治理結(jié)構(gòu)完全失效。缺少公允與公平，最終造成參仙源整個(gè)治理層、高管以及關(guān)聯(lián)方聯(lián)合造假。

　　2.參仙源外部舞弊機(jī)會(huì)

　　第一，生物資產(chǎn)盤點(diǎn)不易。野山參作為種植于深山中的生物資產(chǎn)，審計(jì)師在監(jiān)盤時(shí)并不易發(fā)現(xiàn)，而且年報(bào)審計(jì)的截止時(shí)點(diǎn)為12月31日，就算會(huì)計(jì)師可以借助專家工作進(jìn)行監(jiān)盤，但此時(shí)東北已處于被雪覆蓋的狀態(tài)。且植物在冬季其位于地面表層外的葉子就會(huì)枯萎，加大了盤點(diǎn)的困難性。第二，懲罰成本低。根據(jù)處罰文件，對造假企業(yè)罰款60萬元，企業(yè)直接負(fù)責(zé)人于成波和李殿文被處罰30萬元，企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)趙冬穎并處以10萬罰款。也就是說，參仙源2013年合計(jì)虛增利潤12911.15萬元，累計(jì)處罰不足200萬元。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對參仙源連續(xù)均出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見也未收到處罰。由此可見，收益大大高于處罰是參仙源進(jìn)行舞弊的一個(gè)重要原因，進(jìn)而形成了參仙源治理舞弊難的現(xiàn)狀。