0 引言
2009年1月1日全國正式實施《中華人民共和國增值稅暫行條例》。新稅制的核心是增值稅轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)的相關(guān)會計處理將發(fā)生根本性變化。這標(biāo)志著我國增值稅改革向前邁出了重要一步，必將對我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的影響。同時，增值稅轉(zhuǎn)型改革可以消除當(dāng)前生產(chǎn)型增值稅稅制所決定的重復(fù)征稅的因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，對于增強企業(yè)發(fā)展后勁，提高企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險能力，克服當(dāng)前金融危機所帶來的不利影響，起到很好的作用。
1 增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
在對貨物和勞務(wù)普遍征收增值稅的前提下，根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅分為生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型。目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實行消費型增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額可以計算抵扣。即企業(yè)2 009年1月1日以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)，均不得抵扣稅款，包括2008年12月31日以前購進(jìn)但專用發(fā)票開具日期為2009年1月1日以后的購進(jìn)固定資產(chǎn)。只有2009年1月1日以后實際購進(jìn)并且發(fā)票開具時間是2009年1月1日以后的固定資產(chǎn)，才允許抵扣進(jìn)項稅額。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不屬于抵扣范圍。
2建筑企業(yè)混合銷售行為稅收籌劃
混合銷售行為，是指銷售行為同時涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動），即在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)。其特點是銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的價款同時從一個購買方取得。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增值稅。
根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（財稅[2008]50號）第五條和第六條有關(guān)規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。根據(jù)該規(guī)定，如果企業(yè)的增值率在臨界點范圍之下的，通常不分開核算，反之，分開核算。如果企業(yè)增值率較高，并且更新設(shè)備和購入固定資產(chǎn)少，在不影響建筑企業(yè)資質(zhì)和業(yè)務(wù)的前提下，不妨考慮將企業(yè)轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人，統(tǒng)一按照3%征收增值稅，從而獲得稅收減少的好處。
案例1：甲公司是一般納稅人，生產(chǎn)鋼結(jié)構(gòu)并附帶安裝，有專門的建筑資質(zhì)，所有的收入都開具增值稅發(fā)票，2010年銷售鋼結(jié)構(gòu)收入600萬元，建筑安裝收入400萬元，采購原材料500萬元，沒有分開核算。
根據(jù)規(guī)定，由于甲公司將安裝收入和銷售收入沒有分開核算，所以甲公司的安裝費并入鋼結(jié)構(gòu)銷售價款中一并繳納增值稅。
應(yīng)納增值稅＝（600＋400）×17%－500×17%＝85（萬元）
說明：在此沒有考慮相關(guān)的附加稅費，下同。
籌劃方案一：
如果對該公司進(jìn)行稅收籌劃，即在2010年簽訂的建設(shè)工程施工合同中單獨注明建筑安裝收入400萬元，分別開具增值稅發(fā)票和建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，那么該公司就可以分別核算增值稅和營業(yè)稅。
應(yīng)納增值稅＝600×17%－500×17%＝17（萬元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝400×3%＝12（萬元）
該公司合計繳納稅金＝17＋12＝39（萬元）
盡管該公司發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)是相同的，但經(jīng)稅收籌劃，稅金減少85－39＝46（萬元）
籌劃方案二：
由于該公司沒有購進(jìn)過多的固定資產(chǎn)，并且增值率較高，那么不妨換個角度來思考，將該公司的一般納稅人資格改為小規(guī)模納稅人，那么根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令[2008]第538號）規(guī)定，其適用稅率為3%，那么該公司的安裝費并入鋼結(jié)構(gòu)銷售價款中一并繳納增值稅。
應(yīng)納增值稅＝（600＋400）×3%＝30（萬元）
方案二要比方案一稅金減少39-30=9（萬元）
當(dāng)然，在不影響企業(yè)信譽和業(yè)務(wù)的前提下，并且獲得稅收主管
部門的認(rèn)可，否則僅為了追求減少稅收支出，而影響了企業(yè)業(yè)務(wù)拓
展，得不償失。
3建筑企業(yè)購進(jìn)設(shè)備的稅收籌劃
稅法規(guī)定所有增值稅一般納稅人都可以抵扣其新購進(jìn)設(shè)備、固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額，因此，作為一般納稅人的建筑企業(yè)，當(dāng)其涉及到設(shè)備更新的時候，其購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅也可以合理抵扣。此時，如果購進(jìn)設(shè)備時，建筑企業(yè)需要同時向銷售方支付一定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費時，不妨采取多支付設(shè)備費，少支付或者不支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的做法，即將技術(shù)轉(zhuǎn)讓費隱藏在設(shè)備價款中，那么建筑企業(yè)就可以實現(xiàn)多抵扣設(shè)備進(jìn)項稅的目的，少繳納增值稅。
案例2：甲企業(yè)為一般納稅人，主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)銷售板房并附帶安裝，有專門的建筑資質(zhì)。2010年甲企業(yè)預(yù)計銷售收入5 000萬元，原材料價值3 000萬元。甲企業(yè)管理層擬于2010年向乙企業(yè)購進(jìn)國產(chǎn)化設(shè)備一套，價值1 000萬元以擴大生產(chǎn)，另甲企業(yè)需要向乙企業(yè)支付500萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費。
按照稅收規(guī)定，2010年甲公司應(yīng)納增值稅=5 000×17%-（3 000+1 000）×17%=170（萬元）
經(jīng)過籌劃，甲企業(yè)與乙企業(yè)協(xié)商，將技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的500萬元中的400萬元作為設(shè)備價款支付，只支付100萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費，這樣對于乙企業(yè)而言，收入沒有實質(zhì)變化，但是對于甲企業(yè)而言，設(shè)備價款400萬元可以成為進(jìn)項稅額購成部分抵扣。
籌劃后甲公司應(yīng)納增值稅=5 000×17%-（3 000+1 000+400）×17%=102（萬元）
經(jīng)籌劃后甲公司稅金減少額=170-102=68（萬元）
4建筑企業(yè)價外費用的稅收籌劃
稅法規(guī)定營業(yè)稅的營業(yè)額為納稅人從購買方取得的全部價款和價外收入，即為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。對建筑企業(yè)而言，營業(yè)額為建筑安裝企業(yè)向建設(shè)單位收取的工程價款（即工程造價）及工程價款之外收取的各種費用。如果納稅人采取較低的定價、盡量降低價外費用，減少不必要的收費，就可以降低應(yīng)納稅額，或者將價外費用轉(zhuǎn)化為較低稅率就可以達(dá)到節(jié)稅的目的。
例如，建筑企業(yè)可以利用自己在采購建筑原材料方面的優(yōu)勢，購買性價比高的原材料和其他物資，從而節(jié)省這部分支出，使成本降低。
案例4：建筑施工企業(yè)A為建設(shè)單位B建造一座房屋，承包價為1 000萬元。合同約定：由建設(shè)單位B購買工程所需要的材料，價款為1 000萬元。
建筑施工企業(yè)A應(yīng)納營業(yè)稅稅額為：（1 000萬元＋1 000萬元）×3%＝60萬元
經(jīng)過籌劃，建筑施工企業(yè)A與建設(shè)單位B達(dá)成協(xié)議，由A進(jìn)行原料、物資采購，由于A有相關(guān)的采購渠道，能夠以800萬元的價格購買到符合要求的建筑原材料和物資，那么：
建筑施工企業(yè)A應(yīng)該繳納的營業(yè)稅額為：（1 000＋800）萬元×3%＝54萬元。
經(jīng)過籌劃，甲企業(yè)可以少繳營業(yè)稅=60-54=6（萬元）
此外，建筑企業(yè)將價外費用轉(zhuǎn)化為較低稅率同樣可以達(dá)到節(jié)稅的目的。
案例5：甲為施工企業(yè)，2008年1月給乙房地產(chǎn)企業(yè)修建某小區(qū)，價值5 000萬元，但是受金融危機的影響，乙企業(yè)近來財務(wù)狀況不好，乙企業(yè)表示1年后連本帶息償還甲企業(yè)，雙方簽訂了正式的借款合同，約定利率為7%（假設(shè)不高于銀行同期貸款利率），利息為350萬元（設(shè)不考慮印花稅）。
分析：甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=5 000×3%+350×5%=150+17.5=167.5（萬元）
經(jīng)過籌劃，如果改為雙方不簽訂正式的借款合同，那么利息應(yīng)該作為價外費用計入營業(yè)額中，繳納建筑行業(yè)的營業(yè)稅，那么：
甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=（5 000+350）×3%=160.5（萬元）
甲企業(yè)可以少繳營業(yè)稅=167.5-160.5=7（萬元）
5結(jié)論
此次增值稅的轉(zhuǎn)型，改革涉及面廣，變動較大。有利于擴大國內(nèi)需求，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，增加我國企業(yè)在國際市場的競爭能力。建筑企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動來進(jìn)行稅收籌劃，充分享受稅制變革給自己帶來的好處，從新的角度來尋找稅收籌劃空間，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。
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